type: other

text:
Skat.dk: Fradrag for rejseudgifter - afstand - sædvanlig bopæl - midlertidigt arbejdssted
 22 Aug 2007 13:58
 03 Jul 2007 15:14
 SKM2007.560.VLR
 8. afdeling, B-0482-06 og B-0483-06
 Fradrag, rejsebegrebet, sædvanlig bopæl, midlertidigt arbejdssted
 Landsretten udtalte, at når en arbejdstager er udsendt af sin arbejdsgiver, skal der ved beregning af transporttiden mellem hjemmet og arbejdsstedet i skattemæssig henseende tages udgangspunkt i den korteste transporttid med sædvanligt transportmiddel. I de to forelagte sager indebar dette, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, der er væsentligt kortere end i tog. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at sagsøgerne havde arrangeret sig således, at de ikke havde adgang til at benytte bil til daglig transport, eller at offentlig transport med tog som udgangspunkt var foreskrevet af arbejdsgiveren, H1. Idet den daglige transporttid varierede mellem 1 time og 18 min. og 3 timer og 18 min., kunne det efter denne beregning sammenholdt med deres arbejdstider lægges til grund, at sagsøgerne kunne være hjemme i mere end 12 timer. Landsretten fandt derfor, at de har haft mulighed for at overnatte hjemme.
 Ligningsvejledningen 2007-3 A.B.1.7.1
 HK Stat - Trafik og Jernbane som mandatar for A
 Fagligt Fælles Forbund som mandatar for B
 (Kammeradvokat ved advokat H.C. Vinten)
 Peter Buhl, Vogter og Thomas Jønler (kst.)
 Disse sager drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne, A og B, for indkomståret 1999 har ret til fradrag for udokumenterede rejseudgifter efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt., herunder navnlig om de har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæle i forbindelse med, at de udførte arbejde for H1 forskellige steder i Danmark.
 Sagerne er anlagt den 4. marts 2006.
 A har nedlagt påstand om principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A for indkomståret 1999 i forbindelse med sit arbejde for H1X er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, svarende til det af H1 udbetalte beløb fratrukket det allerede ved Landsskatteretten godkendt fradrag, i alt 44.123 kr. Subsidiært har han nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A for indkomståret 1999 i forbindelse med sit arbejde for H1X er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter vedrørende kost og småfornødenheder, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, svarende til det af H1 udbetalte beløb fratrukket det allerede ved Landsskatteretten godkendt fradrag for kostudgifter, i alt 32.580 kr. Mere subsidiært har han nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A for indkomståret 1999 i forbindelse med sit arbejde for H1X er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, med et af landsretten skønsmæssigt fastsat mindre beløb.
 B har nedlagt påstand om principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at B for indkomståret 1999 i forbindelse med sit arbejde for H1X er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, i alt 24.132 kr. Subsidiært har han nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at B for indkomståret 1999 i forbindelse med sit arbejde for H1X er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, med et af landsretten skønsmæssigt fastsat mindre beløb.
 Skatteministeriet har over for As påstande nedlagt påstand om principalt frifindelse, subsidiært frifindelse dog således, at Skatteministeriet skal anerkende, at A har ret til fradrag for rejseudgifter i 1999 ved udstationeringen i By-1 med 135 kr., i By-2 med 11.756 kr., i By-3 med 4.653 kr., i By-4 med 6.245 kr. samt i By-5 med 3.896 kr., i alt 26.685 kr. Skatteministeriet har mere subsidiært nedlagt påstand om, at ministeriet skal anerkende, at A har ret til fradrag for rejseudgifter i 1999 ved udstationeringen i By-1 med 135 kr., i By-6 med 5.624 kr., i By-2 med 11.756 kr., i By-3 med 4.653 kr., i By-4 med 6.245 kr. samt i By-5 med 3.896 kr., i alt 32.309 kr.
 Skatteministeriet har over for Bs påstande nedlagt påstand om principalt frifindelse, subsidiært frifindelse dog således, at Skatteministeriet skal anerkende, at B har ret til fradrag for rejseudgifter i 1999 ved udstationeringen i By-3 med 4.788 kr. samt i By-6 med 1.321 kr., i alt 6.109 kr. Skatteministeriet har mere subsidiært nedlagt påstand om, at ministeriet skal anerkende, at B har ret til fradrag for rejseudgifter i 1999 ved udstationeringen i By-7 med 11.699 kr., i By-8 med 3.591 kr., i By-3 med 4.788 kr., i By-9 med 2.394 kr. samt i By-6 med 1.321 kr., i alt 23.793 kr.
 Landsskatteretten har den 7. december 2005 afsagt kendelse i sagen vedrørende A. I kendelsen hedder det bl.a.:
 Klagen vedrører udbetalt rejsegodtgørelse fra H1X (nu H1).
 Skatteankenævnet har anset udbetalt rejsegodtgørelse for skattepligtig som yderligere løn med
 44.423 kr.
 Landsskatteretten har anset hele den udbetalte rejsegodtgørelse på 67.733 kr. som yderligere løn.
 Landsskatteretten godkender fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, litra a med 23.310 kr. før bundfradrag.
 Sagen udløber af ToldSkats kontrolbesøg hos H1 i foråret 2002.
 H1 havde indtil ToldSkats henvendelse af 8. april 2002 internt anvendt en såkaldt 1-times regel i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser.
 Ved skrivelse af 10. marts 2003 fremsendte ToldSkat til kommunerne de kontroloplysninger, der var fremkommet ved gennemgangen af H1Xs udbetalinger af skattefrie godtgørelser i 1999. Af skrivelsen fremgår bl.a.:
 Der er tale om udsendelse af kontroloplysninger til en lang række ligningskommuner. For at sikre en ensartet behandling af skatteyderne, skal ToldSkat derfor henstille til, at ligningskommunerne som udgangspunkt følger de her opstillede retningslinier for opgørelse af indkomstforhøjelser. Dette selvfølgelig under hensyntagen til den konkrete vurdering, der skal foretages i hvert enkelt tilfælde.
 ToldSkat har i vurderingen af, hvorvidt det i givne tilfælde ikke har været muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl, anvendt nedenstående kriterier.
 I tilfælde hvor rejsetiden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt tjenestested er på 120 minutter eller derunder hver vej, er det jf. ovenstående som udgangspunkt muligt at overnatte på bopælen. Dette er dog ikke gældende i tilfælde, hvor tiden i hjemmet vil være 8 timer eller derunder, hvilket typisk kan forekomme i forbindelse med skiftende arbejdstider eller i forbindelse med lange arbejdstider.
 Kort sammenfattet kan det siges, at for at der kan blive tale om tjenesterejse, der berettiger til skattefri godtgørelse, skal rejsen vare minimum 24 timer, og det midlertidige tjenestested skal ligge mere end 120 minutter væk fra bopælen. Såfremt der er tjenestefri i en periode på 24 timer eller mere afbrydes tjenesterejsen. Dette dog under hensyntagen til arbejdsgivers arbejdsmæssigt begrundede instruktioner.
 Vedrørende kriteriet om at transporttid skal opgøres ud fra det hurtigste almindelige transportmiddel, skal det bemærkes, at størstedelen af medarbejderne i H1X har frikort til DSB. ToldSkat har ved fastsættelsen af nævnte kriterium været vidende herom.
 Der blev efter Told- og Skatteregions kontrolbesøg i H1 i foråret 2002, hvor det blev påpeget, at der havde været uregelmæssigheder omkring udbetaling af tjenesterejsegodtgørelse i H1Xs Service division, indledt en undersøgelse af de ledelsesmæssige aspekter ved skattesagen.
 I september 2003 blev der udsendt rapport og redegørelse i sagen. Det blev konkluderet, at der i forbindelse med H1Xs administration af tjenesterejser og skattefri rejsegodtgørelse ikke har været den fornødne kontrol på området.
 Følgende fremgår bl.a. af redegørelsen, side 12
 Det er indtrykket af besvarelsen, at man i H1X ikke har haft et grundigt kendskab til alle relevante regler. De tilkendegivelser der fremkommer vedrørende skattefrihed afspejler ikke kendskab til ligningsloven. Ved besvarelsen af ToldSkats spørgsmål synes der ikke at være tvivl om, at man ved udbetaling af rejsegodtgørelser efter Tjenesterejseaftalen - som er det grundlag man oplyser at administrere ud fra - kan udbetale rejsegodtgørelse skattefrit.
 Man er ikke i H1X bekendt med grundlaget for den 1-times grænse man henviser til som udgangspunkt for hvornår en tjenesterejse for H1X skulle medføre overnatning. Den omtales som en "gammel håndregel". Denne grænse har ikke et nutidigt skriftligt udtryk, men kan genfindes i ældre regler på området, som H1X har anvendt langt tilbage i tiden. Det skal dog bemærkes, at intentionerne i de tidligere regler er overfortolket, idet den tidligere regel med en 1-times grænse var en regulering af hvornår en rejse "ikke bør indbefatte overnatning". Der er ikke dermed i regelsættene lagt op til, at rejser over en 1 time derfor automatisk bør medføre overnatning.
 På baggrund af H1Xs besvarelse af ToldSkats spørgsmål samt besvarelse af uddybende spørgsmål stillet til H1Xs Ressourceområde, skal arbejdsgruppen anføre:
 at besvarelsen af ToldSkats spørgsmål viser problemer i forhold til administrationen af tjenesterejser, herunder at der er indgået aftaler som vurderes at være "utilladelig gradbøjning" af regler,
 at der ikke synes at være tilstrækkelig indsigt i gældende regler. Således henvises til en "1 times grænse" uden at grundlaget for denne er kendt i H1X. Grænsen synes i øvrigt at være udtryk for en tvivlsom fortolkning af tidligere tjenesterejseregler på området, og
 Følgende fremgår af rapporten, side 34
 Det skal nævnes, at der i H1X ikke har været et skriftligt grundlag for hver enkelt rejse forud for rejsens gennemførelse, men alene en afregning, der efterfølgende afspejler hvordan rejsen har været afholdt. Rejseafregningen er ikke nødvendigvis et klart udtryk for hvordan rejsen oprindelig har været aftalt, idet den skal afspejle hvordan rejsen rent faktisk har været gennemført.
 Videre fremgår det side 40-41
 Der synes ikke [at være] tvivl om, at der i de gennemgående rejseafregninger er rejser, hvor ligningsloven er overtrådt. I en række tilfælde er der tilrettelagt tjenesterejser med rejsetid mellem tjenestested og bopæl på mindre end 15 minutter. Det fremgår ikke hvad der er baggrunden for, at tjenesterejserne har været tilrettelagt sådan. Der findes ikke et skriftligt grundlag for rejsens tilrettelæggelse, men blot en tjenesterejseafregning.
 H1X har over for ToldSkat oplyst, at der i nogle konkrete tilfælde har været tilrettelagt tjenesterejser som alternativ til overarbejde... Et væsentligt problem med denne praksis er naturligvis, at man ikke har sikret sig, at man dermed overholder ligningslovens bestemmelser. Samtidig er det sparsomt hvilken kontrol der har været ført med, om rejserne har været afholdt som forudsat. Det er arbejdsgruppens opfattelse, at man i nogen udstrækning må have været vidende om, at medarbejdere i nogle tilfælde er rejst hjem, men at man har set gennem fingre med dette. En årsag hertil kunne være, at man som leder har vurderet, at medarbejderne har været "berettiget" til ydelserne, og at det derfor var ligegyldigt om medarbejder[n]e rent faktisk rejste hjem.
 Der er fremlagt uddrag af Fællesoverenskomsten mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel 1999 og Finansministeriets cirkulære om Tjenesterejseaftalen 1999 og cirkuære om arbejdstidsregler for statens tjenestemænd.
 Endvidere er fremlagt CASA-rapporten, der er udarbejdet af Center for Alternativ Samfundsanalyse sammen med Carl Bro A/S i årene 2000-2003 vedrørende arbejdsmiljø og helbred hos bygningsarbejdere ved Copenhagen Metro Construction Group, der stod for metrobyggeriet.
 "Det overenskomstmæssige grundlag for udbetaling af rejsegodtgørelser til de ansatte ved H1 fremgår af Fællesoverenskomsten mellem Finansministeriet og Statsansattes Kartel 1999, som udløb den 31. marts 2002.
 Følgende fremgår af Fællesoverenskomstens § 31
 De ansatte er omfattet af tjenesterejseaftalen, der er indgået mellem Finansministeriet og Centralorganisationerne."
 Fra tjenesterejseaftalen side 17 skal fremhæves, at der ved tjenesterejser i Danmark, der er forbundet med overnatning, og som varer minimum 24 timer, udbetales time- og dagpenge (§§ 19 og 21) .
 I det omfang der ikke finder overnatning sted ved udearbejdsstedet, vil rejsetid til og fra udearbejdsstedet blive medregnet som arbejdstid, jf. § 6 i arbejdstidsaftalen af 7. januar 1998. Dette betyder, at der enten skal udbetales overarbejdsbetaling, hvis der fordres præstation af fuld normal arbejdstid på udearbejdsstedet, eller at den fulde normale arbejdstid bliver reduceret med rejsetiden.
 Nærmere regler om arbejdstid er fastsat i Personale Administrativ vejledning (herefter benævnt "PAV") kapitel 21. om rådighedstjeneste fremgår det af pkt. 17, at ved den del af arbejdstiden, hvor H1s ansatte ikke skal udføre egentlig tjeneste, men dog skal stå til rådighed, medregnes rådighedstiden med 3/4 som arbejdstid eller ved ydelse af særlige rådighedstillæg. Bestemmelsen henviser til arbejdstidsaftalens § 8.
 1.1. Tjenesterejser
 Tjenesterejseaftalen, der finder anvendelse som følge af fællesoverenskomstens henvisning hertil, indeholder for H1 adgang til at bestemme, hvorvidt en medarbejder skal overnatte på det midlertidige tjenestested, eller om der skal foretages daglige tjenesterejser dertil.
 H1 har således efter tjenesterejseaftalen adgang til at beslutte, at arbejde ved et midlertidigt arbejdssted ikke skal være en tjenesterejse. En sådan beslutning betyder, at transporttiden til det midlertidige arbejdssted enten medregnes i arbejdstiden eller honoreres som overarbejde.
 Beslutter H1 imidlertid ved pålæg til den ansatte, at der er tale om en tjenesterejse med overnatning ude, er det udgangspunktet, at den ansattes merudgifter til ophold og fortæring skal dækkes ved udbetaling af skattefri diæter (time-dagpenge og udokumenteret nattillæg), medmindre tjenestestedet stiller passende indkvartering og fortæring til disposition respektive afholder udgifterne efter regning.
 H1 har i overensstemmelse med tjenesterejseaftalens § 32, stk. 4 vurderet, at der var tale om en tjenesterejse, når den ansatte havde en transport på mindst en time til det midlertidige arbejdssted.
 Endvidere har H1 i vidt omfang givet ordre til de ansatte om at stå til rådighed under tjenesterejse som bagvagt mv. Ved rådighedstjeneste har H1 ydet rådighedstillæg eller indregnet tiden i den ansattes arbejdstid i overensstemmelse med PAV pkt. 17, og Arbejdstidsaftalens § 8.
 Rådighedstjenesten er medregnet som en del af den samlede tjenesterejse og som grundlag for udbetaling af rejsegodtgørelser. Såfremt den ansatte ikke har gjort tjeneste eller stået til rådighed i mere end 24 timer, har H1 anset det som en afbrydelse af tjenesterejsen, hvor den ansatte har fri eller ferie, hvorfor H1 ikke har udbetalt rejsegodtgørelse i overensstemmelse med tjenesterejseaftalens § 23.
 Fagligt Fælles Forbund, Dansk Metalarbejderforbund og Dansk El-forbund anlagde den 12. oktober 2004 voldgiftssag mod H1.
 Voldgiftssagen drejede sig om, at et betydeligt antal af fagforbundenes medlemmer, som i 1999 til 2002 var beskæftiget med rejsearbejde i H1 som følge af dette sagskompleks, var blevet udsat for en ændret skatteansættelse af de diætbeløb til ophold og fortæring, som H1 havde udbetalt i forbindelse med rejsearbejde i indkomstårene 1999-2002.
 Voldgiftssagen blev anlagt med påstand om, at forbundenes medlemmer havde krav på kompensation hos H1, i det omfang de rejsegodtgørelser, som medlemmerne havde fået udbetalt af H1, ender med at blive anset for skattepligtige af skattemyndighederne.
 Voldgiftssagen blev afviklet den 4. december 2004 med en voldgiftsret sammensat af 3 dommere fra Højesteret og 3 dommere fra Arbejdsretten.
 Voldgiftsretten afsagde den 16. december 2004 kendelse i sagen. I kendelsen bestemtes det, at forbundenes medlemmer har krav på kompensation for skattemyndighedernes endelige forhøjelser i form af udbetaling af et nettobeløb, som svarer til de årligt fastsatte satser for skattefri diæter.
 Af kendelsen fra voldgiftsretten fremgår følgende
 Indklagede, Finansministeriet for H1, skal anerkende, at klagerens medlemmer i perioden 1999-2002 ved tjenesterejser med overnatning ved midlertidige tjenestesteder beordret af H1 i henhold til Tjenesterejseaftalen har krav på udbetaling af et nettobeløb, som svarer til de årligt fastsatte skattefri satser i satsreguleringscirkulæret for udokumenteret nattillæg pr. døgn og for time- dagpenge, i det omfang H1 ikke har kompenseret udgifterne til fortæring og logi efter regning eller på anden vis.
 Medlemmernes kompensationskrav bortfalder, i det omfang H1 godtgør, at en medarbejder ikke har haft krav på betaling af den nu beskattede rejsegodtgørelse, fordi medarbejderen ikke har overnattet uden for hjemmet eller ikke opfyldt kravene efter den praktiserende 1 times regel.
 A, der i 1999 havde bopæl i ..., var i indkomståret 1999 ansat hos H1. Han blev i denne periode udsendt til at udføre arbejde på flere forskellige arbejdspladser, herunder ved By-6, By-2, By-3, By-4, By-5 og By-1.
 Klageren har ved ansættelsen hos H1 fået udbetalt rejsegodtgørelse uden indeholdelse af A-skat med 67.733 kr. Heraf har skatteankenævnet anset 23.310 kr. for at opfylde betingelserne efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, således at den del af de udbetalte godtgørelser er anset som skattefri. Differencen på 44.423 kr., har skatteankenævnet anset for skattepligtig.
 As arbejdsopgaver bestod i, at han skulle lede det forberedende arbejde i forbindelse med nedpløjning af kabler for det daværende Mobilix net. Klageren var arbejdsleder på projektet.
 Det fremgår af klagerens timeregistreringssedler for 1999, at klagerens daglige arbejdstid primært var fra 07.00 til kl. 15.00. Herudover skulle klageren jævnligt stå til rådighed for H1X. Klageren havde på grund af sit arbejde for H1 frikort til DSB, og har oplyst, at han benyttede DSB som transport til de midlertidige arbejdssteder.
 Klageren har en Mazda indregistreringsnummer .... Klageren har oplyst, at bilen bliver anvendt af hans hustru til kørsel mellem bopælen og hustruens arbejdsplads på G1 skole. Kommunen har i 1999 udbetalt kørselsgodtgørelse til klageren hustru for i alt 168 km.
 Skatteforvaltning har den 13. maj 2003 ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 1999 med 41.249 kr. som personlig indkomst. Myndighederne har begrundet ændringen med, at rejse- og befordringsgodtgørelse fra H1X udbetalt efter 1. april 1999, er skattepligtig (ligningslovens § 9, stk. 5). Ligningsrådets betingelser om udbetaling af skattefri godtgørelse er ikke opfyldt, idet afstanden mellem klageren bopæl og det midlertidige arbejdssted levner mulighed for overnatning på klagerens sædvanlige bopæl, hvorfor klageren ikke anses for at være på rejse og derfor ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5.
 Ændringen beror på modtaget afgørelse fra ToldSkat, der har foretaget arbejdsgiverkontrol ved H1X.
 Vedrørende rejsegodtgørelse
 Klageren har ikke været berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse i de omhandlede perioder, idet han har haft mulighed for at overnatte hjemme, og dermed ikke opfylder kravene i ligningslovens § 9, stk. 5 om at være på rejse i mindst 24 timer. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klageren har overnattet uden for bopælen, som har medført merudgifter.
 Rejsetiden skal beregnes efter transport i hurtigste transportmiddel, i dette tilfælde bil. Dette findes at være i overensstemmelse med reglerne om fradrag for befordring i ligningslovens § 9 C.
 Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 10. oktober 2003 hvoraf det bl.a. fremgår, at der ikke er hjemmel til at tage hensyn til, hvorledes en ansat konkret har befordret sig mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, dvs. om den ansatte har benyttet bil eller offentlige befordringsmidler. Ligningslovens § 9, stk. 5 stiller alene krav om, at "selve" afstanden ikke går det muligt for den ansatte at overnatte hjemme, dvs. uanset valg af hurtigste, almindelige befordringsmiddel, der oftest vil være en bil.
 Det findes ikke sandsynligt, at klageren, alene under hensyn til rejsetiden med tog, har benyttet toget som transportmiddel. Henset til den geografiske afstand sammenholdt med det oplyste om arbejdstider og transportmidler, er det muligt for klageren at overnatte på bopælen.
 Der blev indført en overgangsordning, hvorefter ansatte, der før 1. januar 1997 kunne benytte de hidtil gældende regler om udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder skattefri rejsegodtgørelse efter reglerne i statsskattelovens § 5 litra d, frem til 1. april 1999.
 Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af voldgiftskendelsen af 16. december 2004, at fagforbundenes medlemmer, der i henhold til Tjenesterejseaftalen var beordret på tjenesterejse med overnatning ved et midlertidigt tjenestested, har krav på udbetaling af kompensation fra H1, at et nettobeløb, svarende til de årligt fastsatte skattefri satser i satsreguleringscirkulæret for udokumenteret nattillæg pr. døgn og for time- og dagpenge, i det omfang H1 ikke har kompenseret udgifter til fortæring og logi efter regning eller på anden vis.
 Kompensationen er betinget af, at medlemmet opfylder kravene efter den praktiserede 1-times-regel.
 En forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale et beløb til en lønmodtager som skattefri godtgørelse for rejseudgifter m.v. efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, er, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, således at arbejdsgiveren kan undlade A-skat af beløbet, jf. herved § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. sammenholdt med vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 1999, pkt. 1.3. Udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse - og dermed uden indeholdelse af A-skat - må således forudsætte, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som dette - med virkning fra 1. juli 2000 - udtrykkeligt er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 udstedt i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, sidste pkt., som ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999.
 Betingelsen om arbejdsgiverens kontrol som forudsætning for skattefriheden er ligeledes fastslåtet af domstolene, jf. SKM2001.504.ØLR, SKM2002.525.VLR, SKM2003.317.ØLR, og SKM2004.517.ØLR, ligesom det af Ligningsvejledningen 1999, pkt. A.B.1.7.2, fremgår:
 "Det påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.
 Det fremgår af Rapport om H1Xs undersøgelse af de ledelsesmæssige aspekter ved skattesagen, at H1X i forbindelse med administration af tjenesterejser og udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke som arbejdsgiver har udøvet fornøden kontrol af om betingelserne for udbetaling var tilstede. Uanset at Rapporten og Redegørelsen vedrører årene 2000 og 2001 er retten enig med Kammeradvokaten i, at procedure beskrevet i Rapporten og Redegørelsen også har været anvendt i 1999. Klageren ses ikke ved fremlæggelse af timeafregningskontrolbilag eller i øvrigt på tilstrækkelig vis at have tilbagevist den manglende kontrol med grundlaget for udbetaling af rejsegodtgørelserne. Klageren er derfor skattepligtig af hele den udbetalte godtgørelse.
 Efter det oplyste i sagen, er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at klageren må anses for at være på rejse og dermed opfylde betingelserne for at kunne have modtaget rejsegodtgørelse med 23.310 kr. såfremt samtlige betingelser havde været opfyldt. Klageren kan herefter foretage ligningsmæssigt fradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 1 jf. statsskattelovens § 6, litra a, med 23.310 kr.
 For den del, der ikke er godkendt, kan der henvises til det anførte af skatteankenævnet og Kammeradvokaten om klagerens mulighed for at overnatte på bopælen, der henvises endvidere til SKM2004.390.LSR.
 Landsskatteretten er enig med myndighederne i, at der ved vurderingen af transporttiden skal lægges vægt på transporttiden i bil, som er det hurtigste befordringsmiddel, idet det, i forhold til retten til skattefri godtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, ikke er afgørende, hvorledes den enkelte lønmodtager vælger at indrette sig.
 Landsskatteretten har den 7. december 2005 afsagt kendelse i sagen vedrørende B. I kendelsen hedder det bl.a.:
 27.665 kr.
 Landsskatteretten har anset hele den udbetalte rejsegodtgørelse på 38.844 kr. som yderligere løn.
 Landsskatteretten godkender fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, litra a med 11.179 kr. før bundfradrag."
 Kendelsen indeholder en række generelle oplysninger, der svarer til oplysningerne i kendelsen vedrørende A. Med hensyn til Bs forhold hedder det:
 B, der i 1999 havde bopæl i ..., var i indkomståret 1999 ansat hos H1. Han blev i denne periode udsendt til at udføre arbejde på flere forskellige arbejdspladser, herunder ved By-7, By-8, By-3, By-9 og By-6.
 Klageren har ved ansættelsen hos H1 fået udbetalt rejsegodtgørelse uden indeholdelse af A-skat med 38.844 kr. Heraf har skatteankenævnet anset 11.179 kr. for at opfylde betingelserne efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, således at den del af de udbetalte godtgørelser er anset som skattefri. Differencen på 27.665 kr., har skatteankenævnet anset for skattepligtig.
 Bs arbejdsopgaverne bestod i perioderne hovedsageligt af kabelsikring og andre tilopgaver, herunder forundersøgelser i forbindelse med nedgravning af telefonkabler for det daværende Mobilix.
 Det fremgår af klagerens timeregistreringssedler for 1999, at klagerens daglige arbejdstid primært var fra 07.00 til kl. 15.00. Herudover havde klageren jævnligt overarbejde.
 B havde på grund af sit arbejde for H1 frikort til DSB, og har oplyst, at han benyttede DSB som transport til de midlertidige arbejdssteder. Han har endvidere oplyst, at han ikke havde bil.
 Der er fremlagt hotelregninger fra G2 Hotel, G3 Hotel og Hotel G4.
 Kommunen har ved kendelse af 6. maj 2003 ændret klagerens ansættelse for 1999 med ikke godkendt andel af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med 37.624 kr. Skatteafdelingen har i sin begrundelse for ændringen henvist til ToldSkats gennemgang af udbetalinger af skattefri godtgørelser fra H1X. Skatteforvaltningen har endvidere henvist til, at klageren ikke opfylder betingelserne for udbetaling efter ligningslovens § 9, stk. 5 samt Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 1.3.1999 for så vidt angår 24 timers reglen. Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at såfremt rejsetiden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt tjenestested er på 120 minutter eller derunder hver vej, er det muligt at foretage daglig hen- og tilbagerejse og dermed muligt at overnatte på bopælen.
 Skatteankenævnet har på grundlag af de faktiske forhold herunder indsendt dokumentation yderligere godkendt at 9.959 kr. kan udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.
 Vedrørende de enkelte arbejdssteder er bl.a. anført
 By-7 11/4-29/4 1999 12.940 kr.
 Der er lagt vægt på, at der er ca. 71 km mellem hjem og det midlertidige arbejdssted. Transporttid med bil ca. 52 minutter, med tog 90 minutter.
 Der er ikke anvist soverum i april måned og det er ikke sandsynliggjort eller dokumenteret, at klageren har overnattet. I maj og juni er der anvist soverum. Uanset der er dokumentation for overnatning anses klageren for at kunne tage hjem. Normal daglig arbejdstid 8 timer.
 By-8 4/7-20/8 1999 5.307,20 kr.
 Der er lagt vægt på, at der er ca. 85 km mellem hjem og det midlertidige arbejdssted. Transporttid med bil ca. 60 minutter, med tog 90 minutter. Der er anvist soverum. Normal daglig arbejdstid 8 timer.
 By-3 22/8-17/9 1995 5.194 kr.
 Der er lagt vægt på, at der er ca. 85 km mellem hjem og det midlertidige arbejdssted. Transporttid med bil ca. 108 minutter, med tog 120 minutter. Der er fremlagt regninger til Hotel G4. Det fremgår ikke hvem der har overnattet og i hvilke perioder. Normal daglig arbejdstid 8 timer.
 By-9 19/9-1/10 1999 2.800,40 kr.
 Dokumentation for overnatning i By-6 på Hotel G3 i uge 41, 43, 44, 45, 46, 47 og 48. Efter bilag har klageren haft 35 dage med overnatninger og 42 tilsluttende timer, hvilket berettiget til udbetaling af skattefri ydelser på 9.959,60 kr.
 Der er ved afgørelsen henset til foreliggende dokumentation og rejsetid i tog.
 Der er lagt vægt på, at der er ca. 114 km mellem hjem og det midlertidige arbejdssted. Transporttid med bil ca. 112 minutter, med tog 180 minutter. Normal daglig arbejdstid 8 timer.
 Klageren har frikort til DSB og har derfor gratis mulighed for at tage hjem. Dette betyder en skærpet bevisbyrde for, at han reelt har overnattet ude og derved er blevet påført ekstraudgifter.
 Det fremgår af kendelsen, at Landsskatteretten begrundede sin afgørelse på samme måde som afgørelsen i As sag.
 For landsretten har A og B anerkendt, at H1 ikke har ført den nødvendige kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse har været til stede, og at godtgørelserne derfor ikke kunne udbetales skattefrit. Sagen handler for landsretten således alene om, hvorvidt A og B har ret til et ligningsmæssigt fradrag efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 3. pkt.
 Ud over det, der fremgår af Landsskatterettens kendelser, er der oplyst følgende:
 Af tjenesterejseaftalen fra 1999 fremgår det af § 10, at på tjenesterejser skal fortrinsvis benyttes offentlige transportmidler, men at tjenestestedet dog kan tillade, at den ansatte benytter privat transportmiddel, hvis det ud fra en samlet betragtning er det mest hensigtsmæssige og økonomiske for tjenestestedet. Tjenestestedet kan dog i andre tilfælde tillade, at den ansatte benytter privat bil med godtgørelse pr. km, dog maksimalt med et beløb, der svarer til udgiften til det billigste offentlige transportmiddel.
 I H1Xs vejledning for H1Xs medarbejdere fra december 1998 fremgår det om tjenesterejser, at offentlige transportmidler sædvanligvis benyttes, men at benyttelse af eget køretøj kan aftales og skal ske med tilladelse fra tjenestestedet.
 Særligt vedrørende A
 Om hans rejsetid og tid på bopælen er parterne enige om, at følgende kan lægges til grund:
 By-6
 Afstand fra bopæl
 a) Samlet rejsetid til og fra tjenestestedet
 b) Tid på bopæl
 a) Afgang fra bopæl (møde 7:00)
 b) Ankomst til bopæl (fri 15:00)
 c) Samlet rejsetid til og fra tjenestestedet
 d) Tid på bopæl
 Der er fremlagt timeregistreringssedler og tjenesteregninger for april-november 1999. Af timeregistreringen fremgår bl.a., at han den fra den 10. til den 12. maj 1999 arbejdede 28 timer, at arbejdet ophørte den 12. maj 1999 kl. 19.00, og at han mødte på arbejde igen den 14. maj 1999 kl. 7.00, hvorefter han arbejdede indtil kl. 12.00. Arbejdet foregik i By-1. På tjenesteregningerne er anført "Nej" i rubrikken "Soverum anvist af H1".
 Hans ægtefælle har fået udbetalt godtgørelse for kørsel i egen bil 6. maj, 27. september og 4. oktober 1999.
 H1 har den 17. april 2007 besvaret en række spørgsmål fra Kammeradvokaten. Af svarene fremgår det, at H1 ikke stillede overnatningsfaciliteter til rådighed for A i 1999 i forbindelse med, at han udførte arbejde ved midlertidige arbejdssteder, og at man ikke kunne bekræfte, at han faktisk i et vist omfang overnattede ved arbejdsstederne. H1 har besvaret benægtende på et spørgsmål om, hvorvidt det var normal praksis eller dog ikke usædvanligt, at H1 i 1999 stillede en skurvogn/togvogn til rådighed til de ansattes overnatning i forbindelse med midlertidigt sporarbejde eller lignende. Hvis medarbejderne overnattede i skurvogne, var det deres eget valg uden involvering af H1. H1 har ikke kunnet svare nærmere på, om det var normal praksis eller dog ikke usædvanligt, at de ansatte hos H1 i 1999 faktisk overnattede i skurvogne eller togvogne, men nogen overnatning i skurvogne har formentlig fundet sted.
 Særligt vedrørende B
 By-9
 5:22/4:56
 17:51/16:18
 4:29/3:22
 11:31/12:38
 Der er fremlagt timeregistreringssedler og tjenesteregninger for april-november 1999. På tjenesteregningerne er anført "Ja" i rubrikken "Soverum anvist af H1" bortset fra afregningerne fra april og oktober, hvor rubrikken ikke er udfyldt. Der er endvidere fremlagt hotelregninger fra Hotel G2, By-7, og G3 Hotel, By-6, der vedrører de fleste af de dage, B har arbejdet i By-7, By-8 og By-6. Med hensyn til overnatninger på Hotel G4, hvor B skulle have overnattet i forbindelse med arbejde i By-3 og By-9, er der alene fremlagt indbetalingskort og interne bilag fra H1, hvoraf det ikke fremgår, hvilke personer betalingerne vedrører.
 B har forklaret, at han har været ansat i H1 i 12-14 år. Han arbejdede i 1999 som tekniker indenfor montering af kabler blandt andet vedrørende modernisering af anlæg. I 1999 var han næsten hele tiden ude at rejse. De var ca. 20 personer i hans afdeling, der var opdelt i 2 sjak hver på 10 personer. Han arbejdede primært om dagen og tog som regel hjemmefra om søndagen, da han skulle møde tidligt mandag morgen. Der var eksterne håndværkere, som ikke måtte færdes uden ledsagelse af en medarbejder fra H1, og det var derfor vigtigt, at han var der til tiden. Han ejede ikke bil og rejste med tog på frikort til DSB. I april måned overnattede han på Hotel G2 i forbindelse med arbejderne ved By-7 og By-8. Han boede ikke i skurvogn eller campingvogn nogle af dagene, og han tog ikke hjem i løbet af ugen. I september måned boede han på Hotel G4 i forbindelse med de arbejder, der blev udført i By-3 og By-9. Han havde ikke noget at gøre med bestilling og betaling af hotelværelserne. De blev anvist af hans arbejdsleder. En af H1Xs tjenestebiler blev anvendt til at køre ud til de enkelte spor eller andre steder, hvor arbejdet foregik. Der var både i By-7 og By-3 opstillet vogne med faciliteter til omklædning og sanitet. Der var andre fra sjakket, som boede i campingvogn på byggepladserne, men de fleste overnattede på hotel. Om aftenen deltog han nogle gange i samværet med kollegaerne. Han arbejdede sammen med A i projektet med nedlægning af kabler for teleselskabet G5. A har attesteret hans tjenesterejseregning vedrørende rejsen i august 1999. A boede i en skurvogn. A overnattede ikke i By-3 i den periode, hvor han selv var der. A var der næsten altid. Da de arbejdede i By-3, stod As skurvogn et andet sted. Han husker ikke, om As skurvogn stod i By-9 eller By-6. Han har ikke overnattet i By-2.
 A har forklaret, at han har været ansat i H1 siden 1976. Privat bor han på en gård lidt uden for .... I 1999 var han udearbejdsleder for et anlægssjak, der arbejdede rundt om i landet med at nedgravede forskellige kabler blandt andet til brug for jernbanens kontroludstyr og kabler til et teleselskab. Der arbejdede ca. 30 - 35 personer med opgaven, hvortil kom eksterne folk, som han også havde ledelsesopgaver for. Han tog typisk afsted søndag aften, så han kunne være fremme om morgenen. Han rejste hjem igen fredag eftermiddag. Han kørte med tog til arbejdspladserne og benyttede frikort til DSB. Hans ægtefælle brugte deres bil til at køre til og fra arbejdet. Under rejserne overnattede han i en kontorvogn på en skibsbriks, som han selv havde anskaffet. Han overnattede i vognen, når han var på rejse, og han tog ikke hjem om natten. De andre ansatte boede enten i campingvogn, en særlig indrettet togvogn eller på hotel. Der var opstillet en særlig vogn med faciliteter til badning og omklædning. Han havde ansvaret for at fordele arbejdsopgaverne mellem de ansatte og for at udøve det daglige tilsyn. Det var derfor vigtigt, at han var på pladsen, når arbejdet startede om morgen, og indtil det sluttede om aftenen. Der var ikke spor til hans vogn i By-3. Han arbejde sammen med B i forbindelse med nedgravning af kabler i 1999, og han har attesteret Bs tjenesterejseregning vedrørende rejsen i august måned. Han så også kollegaerne om aftenen, blandt andet i fællesvognen, og B deltog også i dette samvær. B boede på hotel, og han havde ikke campingvogn. De benyttede tjenestebiler til kørsel fra pladserne til de steder, hvor gravearbejderne foregik. Tjenestebilen måtte ikke bruges til privatkørsel, herunder til at køre hjem i. Der blev ført kørebog over alle ture.
 JS har forklaret, at han er elektriker og var i 1999 ansat i en virksomhed, der nu hedder G6. Han boede i .... Han arbejdede med H1s projekt med nedgravning af kabler for G5 blandt andet ved By-9, By-10 og By-5. A var hans arbejdsleder. Han kørte til arbejdspladsen søndag aften og tog hjem fredag. Han overnattede i campingvogn i By-2. A havde samme sted en vogn .... Den var indrettet blandt andet med en køkkendel, og der stod også en seng. Det var hans indtryk, at A sov der om natten. Når de sad flere kollegaer sammen om aftenen, var A der også. Han ved ikke, om As vogn blev flyttet til andre byer. Skulle han arbejde i andre byer, kørte han dertil i en af G6s firmabiler.
 NT har forklaret, at han blev pensioneret i 2005 efter 42 års ansættelse i H1. I 1999 arbejde han blandt andet i By-1 og By-2. Han arbejdede på et kontor, der var indrettet i en container. Han arbejde sammen med A, der var hans overordnede. Han overnattede i sin campingvogn, der stod samme sted som de andre ansattes, der boede på samme måde. De flyttede senere til By-2, hvor hans campingvogn og kontorvogn blev. A og B overnattede også ved By-2, og A overnattede i en ombygget vogn. Han så nogle gange A gå ind for at sove, ligesom A var der om morgenen til kaffe kl. 6.00. De ansatte mødtes nogle gange om aftenen, og her deltog A og B også. B var ikke med i By-11. Tjenestevognene stod på pladsen om aftenen, og de måtte ikke bruges privat. B overnattede på nogle særlige overnatningsværelser. I By-2 var der to rum, som B og en anden anvendte. Han har underskrevet Bs tjenesterejseregning fra august måned. Han attesterede, at B havde været der.
 MD har forklaret, at han har været ansat i H1X siden februar 1971, og han blev pensioneret i 2005. I 1999 arbejdede han forskellige steder i landet. Det var blandt andet i By-3 og By-7, hvor han arbejdede sammen med B. De arbejdede i det samme sjak. Han kørte fra sin bolig i ... søndag eftermiddag for at være klar til arbejdet mandag morgen. Han tog tilbage til bopælen fredag efter kl. 12.00. Nogle gange kørte han til arbejdet i tog, andre gange var det i bil. B kørte nogle gange med hjem i bil. I By-3 boede han på hotel i sammen med B. I By-7 boede han i skurvogn indtil påske, og på hotel, da han var kommet tilbage fra ferie ca. den 20. april 1999. B boede også på hotellet, og de fulgtes ofte til stedet efter arbejdet. Nogle gange mødtes de om aftenen.
 A og B har i et sammenfattende processkrift bl.a. anført følgende
 Principal argumentation / anbringender
 H1 har ud fra overenskomstgrundlaget en interesse i at kunne udstationere sine medarbejdere. Det skyldtes, at rejsetid til og fra de midlertidige tjenestesteder er arbejdstid. Ansættelsesretligt kan H1 pålægge sine medarbejdere udstationering, ligesom H1 - der ansættelsesretligt skal bære omkostningerne herved kan foreskrive en bestemt transportform. Parterne er enige om dette.
 H1, som er blevet udskilt fra H2, havde indtil 2002 i årtier anvendt en såkaldt 1-times regel i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser. Ifølge denne kutyme var medarbejdere berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse, såfremt den pågældende medarbejder ved en udstationering havde mere end en times transport hver vej mellem det faste arbejdssted (subsidiært bopælen) og det midlertidige arbejdssted.
 1-times reglen blev generelt anvendt inden for staten og findes omtalt i Personale Administrativ Vejledning ("PAV") 1987 udgivet af Finansministeriet ... Ved PAV 1991 fremgår det, at det for at få udbetalt fast nattillæg skal være nødvendigt at overnatte ude, samt at det er tjenestestedet, der under hensyntagen til medarbejderens ønsker afgør, hvorvidt der skal overnattes ved det midlertidige arbejdssted. Ved PAV 1/97 ..., der var gældende i indkomståret 1999, var reglerne fra 1991 uændrede.
 H1 har ud over PAV opereret under Finansministeriets Cirkulære om Tjenesterejseaftalen "Tjenesterejseaftalen") . Det fremgår af § 35 i Tjenesterejseaftalen 1995 ..., at det er tjenestestedet, der under hensyntagen til medarbejderens ønsker afgør, hvorvidt der skal overnattes ved det midlertidige arbejdssted samt, at der kun kan udbetales fast nattillæg, hvis det har været nødvendigt at overnatte ude. Tjenesterejseaftalen for 1999 ... er identisk. PAV og Tjenesterejseaftalen har således været fuldstændig identiske op igennem 1990erne.
 Udover PAV og Tjenesterejseaftalen havde H1 interne regler for, hvornår der kunne udbetales rejsegodtgørelser skattefrit. Ifølge H1s interne regler skulle der som nævnt være mindst en times rejsetid mellem det faste arbejdssted (subsidiært bopælen) og det midlertidige arbejdssted, hvilket H1 skønnede var i overensstemmelse med gældende regler.
 Til brug for koordinering af tjenesterejser udarbejdede H1 en vejledning til brug for udstationeringer ("Vejlederen"). Det fremgår bl.a. af Vejlederen fra december 1998, der var gældende i 1999 ..., at H1s medarbejdere som udgangspunkt skulle benytte sig af offentlig transport. Det var muligt at benytte sig af eget transportmiddel, men dette krævede dog tilladelse af tjenestestedet. H1s medarbejderne modtog samtidig et frikort til offentlig transport til brug for rejser til og fra de midlertidige udstationeringssteder.
 Skattemyndighederne var endvidere bekendt med, at man i staten anvendte 1-times-reglen. Dette fremgår af undervisningsmappen "Skatteuddannelsen - Arbejdsgiverkontrol" fra 1989 ....
 Ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 ... blev de tidligere særlige bestemmelser om skattefrihed for rejsegodtgørelse til personer, der udførte offentligt hverv, ophævet med virkning fra 1. april 1999 og erstattet af ligningslovens § 9, stk. 5., 3. pkt. Herom fremgår det af forarbejderne - lovforslag nr. 99 af 29. november 1996, folketingstidende sp. 2548 ..., at man ved lovændringen ønskede at bringe reglerne for de offentligt ansatte på linie med reglerne for de privat ansatte. Forarbejderne indeholder ingen bemærkninger om, at den vejledende 1-times regel ikke kunne fortsætte.
 Ovenstående har efter sagsøgers opfattelse væsentlig betydning for fortolkningen af ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt., idet bestemmelsen i § 35 i tjenesterejseaftalen og ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt. sprogligt tilnærmelsesvis er ens (ligningsloven: "ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl", tjenesterejseaftalen: "har været nødvendigt at overnatte uden for hjemmet"). Hvis lovgiver ved de statsansattes overgang til reglerne for private havde ønsket at skærpe rejsebegrebet i ligningsloven, herunder afskaffe 1-times-reglen, burde dette klart og utvetydigt fremgå af forarbejderne. Dette er ikke sket og viser dermed, at rejsebegrebet er det samme i tjenesterejseaftalen og ligningsloven. Det har formodningen mod sig, at lovgiver ønskede at operere med forskellige rejsebegreber i tjenesterejseaftalen og ligningsloven, da begge regelsæt har til formål at neutralisere medarbejdernes merudgifter forbundet med rejsearbejde.
 Med udgangspunkt i bestemmelsens ordlyd og forarbejderne gøres det gældende, at der ikke efter lovændringen var tiltænkt en ændring af forholdet for de offentligt ansatte men blot, at de hidtil gældende regler for de offentligt ansatte herefter fulgte af ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt. Hvis landsretten tilslutter sig dette anbringende skal sagsøgerne have medhold i deres principale påstande.
 5. Subsidiær argumentation / anbringender
 Det følger af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 754 af 28. september 1999) ..., at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til dækning af de udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet. En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren er på hhv. tjenesterejse (ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt.) eller på selvvalgt rejse (ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt.)
 Sagsøgerne var på tjenesterejse i forbindelse med udstationeringerne, idet de havde et fast arbejdssted og derfra var udsendt til de forskellige midlertidige arbejdssteder.
 Parterne er enige om, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at en lønmodtager er omfattet af rejsereglen i ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt.:
 Rejsen skal være begrundet i arbejde på et midlertidigt arbejdssted.
 Lønmodtageren skal faktisk have overnattet ude.
 For så vidt angår betingelse (i) 'midlertidigt arbejdssted' og (ii) 'varighed på 24 timer' er der overordnet enighed mellem parterne om, at disse betingelser er opfyldt. For så vidt angår betingelse (iii) 'faktisk overnatning ude' og særligt (iv) 'ikke mulighed for overnatning på bopælen' er der ikke enighed mellem parterne, og sagsøgernes argumentation i relation til disse punkter er derfor opridset i det følgende.
 kravet om, at der skal overnattes ude
 A overnattede i sin kontorskurvogn, og der kan derfor ikke fremlægges dokumentation for overnatningerne. Efter H1s opfattelse var der dog ikke stillet frit logi til rådighed for A, og han har derfor modtaget den gældende standardgodtgørelse for udokumenteret logi.
 A kan ikke afskæres fra at blive anset for at være på rejse, blot fordi der ikke findes skriftlig dokumentation for overnatning. I det omfang det på baggrund af bevisførelsen må anses for godtgjort, at han faktisk overnattede ude i forbindelse med udstationeringerne, stilles der ikke krav om, at der foreligger skriftlig dokumentation herfor. Der skal i denne forbindelse blot henvises til, at A er blevet anset for at være på rejse i forbindelse med udstationeringerne i By-11 og By-1 (bortset fra perioden 12. - 14. maj), selv om der ej heller for disse udstationeringer foreligger skriftlig dokumentation for overnatningerne. Dette støttes endvidere af Østre Landsrets domme af 23. november 2005, SKM2005.492.ØLR ..., hvor retten ikke fandt det nødvendigt, at der forelå dokumentation for hver enkelt overnatning. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om, at han havde overnattet på en af arbejdsgiveren etableret camp, uanset at skatteyderen i en periode ikke havde betalt for leje af pladsen i campen.
 Det gøres herefter gældende, at det må lægges til grund, at A faktisk overnattede ude i forbindelse med udstationeringerne, og at H1 (jf. erklæringen af 1. maj 2007 ... ikke havde stillet frit logi til rådighed for ham . ...
 B overnattede på hotel betalt af H1. Til brug for sagen er hotelregningerne indhentet fra H1 ... Det skal i denne forbindelse bemærkes, at B ikke før denne sags opståen har set hotelregningerne, og han har derfor ej heller f.eks. underskrevet disse i forbindelse med afrejse fra hotellet. Der kan derfor være fejl i regningerne, og disse fejl kan være begået af såvel hotellet som H1. B bør imidlertid ikke bære risikoen for sådanne fejl, og det bør derfor lægges til grund, at B faktisk har overnattet ude i samme omfang, som følger af hans tjenesterejseregninger og timeregistreringssedler.
 Det gøres herefter gældende, at det må lægges til grund, at B faktisk overnattede ude i forbindelse med udstationering . ....
 kravet om, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen
 Sondringen mellem tjenesterejser og selvvalgte rejser
 Dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 2. og 3. pkt. har følgende ordlyd:
 "Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller rejseudgifter eller andre merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbetdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 6 eller, for så vidt angår befordringsudgifter, fastsættes af Ligningsrådet."
 3. pkt.
 "Ved rejseudgifter forstås merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl."
 Det følger direkte af bestemmelsen, at en lønmodtager på selvvalgte rejser omfattes af rejsereglerne, såfremt lønmodtageren på grund af afstanden ikke har mulighed for at overnatte hjemme. Ved tjenesterejser henvises der derimod ikke til afstanden, men det anføres blot, at en lønmodtager er på rejse, når denne på grund af arbejdsgiverens udsendelse ikke har mulighed for at overnatte på bopælen. Sagsøgerne var, som det tidligere er anført, på tjenesterejse, og ved bedømmelsen af, om disse tjenesterejser opfylder betingelserne for at være omfattet af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 3. pkt. kan der, under hensyn til ovenfor anførte, således ikke udelukkende lægges vægt på afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og sagsøgernes bopæle.
 Det forhold, at der sondres mellem selvvalgte rejser og tjenesterejser, og at vurderingen af disse to typer af rejser i forhold til rejsereglerne ikke er ens, er videreført i den nugældende ligningslovs § 9 A. Derfor henvises der i det følgende tillige til praksis mv. vedrørende den nugældende ligningslovs § 9 A.
 Det følger ikke af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 eller den nugældende ligningslovs § 9 A, hvornår en lønmodtager ikke har mulighed for at overnatte på bopælen. Ligeledes findes der hverken i forarbejderne til disse bestemmelser, i bekendtgørelser, i cirkulærer eller lignende klare retningslinier for, hvilken afstand og/eller hvilke arbejdsforhold der medfører, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse. Der henvises til udtalelse fra daværende Told- og Skattestyrelse af 4. december 1998, TfS 1999,97 ..., hvor styrelsen bl.a. var blevet spurgt om, hvor lang afstanden skal være mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted, for at en lønmodtager kan anses for at være på rejse. Styrelsen svarede følgende:
 "Told- og Skattestyrelsen skal indledningsvist gøre opmærksom på, at besvarelsen af ovennævnte spørgsmål vil afhænge af en konkret bedømmelse af den enkelte lønmodtagers situation . ... Det fremgår ikke af loven eller denne forarbejder, hvorledes de rejste spørgsmål vedrørende rejsebegrebet skal besvares. Den geografiske afstand mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted og den tidsmæssige udstrækning af begrebet "midlertidigt" må derfor fastsættes ved den fremtidige retspraksis på området .
 Skattemyndighederne har gradvist over årene fra 1996 og frem til i dag øget beskrivelsen af afstands- og arbejdsbetingelserne i ligningsvejledningen ... I ligningsvejledningerne for 1996 til og med 1999 findes ikke megen vejledning i forståelsen af rejsebegrebet, herunder afstands- og arbejdsbetingelserne. I ligningsvejledningen for indkomståret 2001 indføres ved beskrivelsen af afstands- og arbejdsbetingelserne en sondring mellem selvvalgte rejser og tjenesterejser. Denne sondring er videreført frem til i dag, hvor der i ligningsvejledningen 2007-2, afsnit A.B.1.7.1 ... sondres mellem "Rejsebegrebets betingelse om afstand mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted og "Tjenesterejsebegrebets særlige afstands og arbejdsbetingelser".
 Ifølge ligningsvejledningen skal der ved tjenesterejser ikke kun lægges vægt på afstanden til bopælen men også på lønmodtagerens konkrete arbejdsvilkår, hvorimod der ved selvvalgte rejser som udgangspunkt alene henses til en vurdering af afstanden, dog med den modifikation, at der også her henses til transporttiden og lønmodtagerens arbejdstid. Skattemyndighederne synes hermed at have givet udtryk for, at der ved tjenesterejser skal foretages en mere subjektiv og konkret vurdering af den enkelte lønmodtageres forhold, hvorved det tillige indirekte synes at fremgå, at der ikke stilles samme strenge krav til bedømmelsen af den fysiske afstand mellem bopælen og den midlertidige arbejdsplads.
 Det skal bemærkes, at det under beskrivelsen af tjenesterejser i ligningsvejledningen anføres, at bedømmelsen af afstanden skal være objektiv. Dette objektivitetskrav blev først indsat i ligningsvejledningen for 2002 og havde ikke fremgået af tidligere vejledninger. Det fremgår hverken af forarbejderne til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 eller forarbejder til den nugældende ligningslovs § 9 A, at afstanden skal bedømmes ud fra en objektiv målestok. Der ses ikke at være offentliggjort retspraksis i perioden mellem udgivelsen af ligningsvejledningen for 2001 og for 2002, der kan begrunde, at der i ligningsvejledningen skulle indsættes et krav om, at afstanden skulle bedømmes ud fra en objektiv vurdering. I nærværende sag bør der på denne baggrund derfor ikke lægges vægt på en objektiv bedømmelse af afstanden, idet en sådan bedømmelse ikke ville have hjemmel i loven, ligesom der ikke foreligger praksis eller lignende, der støtter denne fortolkning.
 Forskellen i bedømmelse af afstandsbetingelsen i relation til tjenesterejser og i relation til selvvalgte rejser synes Højesteret at have tiltrådt ved dom af 30. juni 2005 (SKM2005.218.HR, ..., hvor Højesteret anfører følgende:
 "Sagen skal derfor afgøres efter § 9, stk, 5, 2. pkt., i den dagældende ligningslov og ikke efter § 9, stk. 5, 3. pkt. I hvert fald under disse omstændigheder kan der ikke lægges vægt på det, ... har anført om, at han ikke havde mulighed for at køre i bil til arbejdsstederne".
 Ved Højesterets sondring mellem 2. og 3. pkt. i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, samt den efterfølgende bemærkning: "I hvert fald under disse omstændigheder", har Højesteret tilkendegivet, at selvvalgte rejser og tjenesterejser ikke kan vurderes ud fra samme kriterier ved bedømmelsen af, om rejsen er omfattet af det skatteretlige rejsebegreb.
 Østre Landsret har ved dom af 23. november 2005 (SKM2005.492.ØLR, ... tiltrådt Højesterets sondring mellem selvvalgt rejse og tjenesterejse i relation vurderingen af, om en medarbejder var på rejse. Følgende fremgår af Østre Landsrets dom:
 "og da hans forhold derfor skal afgøres efter bestemmelsen i den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 2. pkt., kan der ikke lægges vægt på, at han ikke havde mulighed for at køre i bil".
 Såvel Højesterets som Østre Landsrets sondring mellem 2. og 3. pkt. relaterer sig i øvrigt til spørgsmålet om, hvorvidt det kunne tillægges betydning, at skatteyderne ikke havde mulighed for at køre bil mellem bopælen og arbejdsstedet og derfor skulle have anvendt offentlig transportmidler. Hverken Højesteret eller landsretten fandt, at dette forhold kunne tillægges betydning i de konkrete sager, men det synes samtidig at følge af dommenes præmisser, at bedømmelsen kunne have været en anden, såfremt de pågældende skatteydere have været på tjenesterejse (§ 9, stk. 5, 3. pkt.), og ikke som tilfældet var på selvvalgt rejse (§ 9, stk. 5, 2. pkt.).
 Det gøres derfor gældende, at der for tjenesterejser skal anlægges en mere subjektiv vurdering af de relevante kriterier, og da afstandskriteriet ikke er nævnt i 3. pkt., er der ikke belæg for, at afstandskriteriet er objektivt. Det gøres endvidere gældende, at der ved tjenesterejser kan lægges vægt på det forhold, at lønmodtageren ikke havde mulighed for at køre i bil mellem bopælen og udstationeringsstedet. En afstand på 40 km udelukker derfor ikke i sig selv, at overnatning ude er nødvendigt, f.eks. fordi der rejses med togforbindelserne sammenholdt med arbejdstiderne ikke muliggør daglig ud- og hjemrejse.
 5.2.2 Bedømmelsen af afstand og arbejde i praksis
 Østre Landsrets dom af 23. november 2005, SKM2005.492.ØLR ..., omhandlede afstandsbetingelsen ved selvvalgte rejser. Østre Landsret fandt, at en afstand på ca. 100 km, svarende til en transporttid tur/retur i bil eller tog på ca. 3 timer sammenholdt med en daglig arbejdstid på 10 timer eller mere medførte, at lønmodtageren var omfattet af rejsereglerne.
 Med Østre Landsrets dom synes det klarlagt, at der ved bedømmelsen af afstandsbetingelsen ved selvvalgte rejser ikke alene skal henses til afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, men at der også skal henses til arbejdsdagens længde. Østre Landsret anfører, at en transporttid mellem bopælen og arbejdsstedet på 1 time hver vej sammenholdt med en arbejdstid på 10 timer eller derover medfører, at skatteyderen er berettiget til fradrag efter rejsereglerne. Hermed synes der indført en tommelfingerregel om, at lønmodtageren skal have mulighed for at opholde sig i hjemmet i mindst 11 timer.
 En sådan 11-timers regel genfindes i arbejdsmiljølovens § 50, hvoraf det følger, at arbejdstiden skal tilrettelægges således, at den ansatte får en hvileperiode på mindst 11 timer. På denne baggrund forekommer Østre Landsrets afgrænsning af rejsebegrebet vedrørende selvvalgte rejser ikke tilfældig, idet det formodes, at Østre Landsret har henset til arbejdsmiljøloven. Skatterådet har ved bindende svar af 20. februar 2007, SKM2007.145.SR ... bekræftet, at arbejdsmiljølovens hviletidsregler vil indgå i den samlede bedømmelse af lønmodtagerens forhold.
 Det følger af Landsskatterettens seneste praksis, at det for lønmodtagere, som har været på tjenesterejse, ikke nødvendigvis er et krav, at den såkaldte 11 timers regel er opfyldt. Der skal henvises til følgende:
 I Landsskatterettens kendelse af 28. juli 2006, j.nr. ..., havde klageren en arbejdstid på 8 timer og en samlet daglig transporttid på 3 1/2 - 4 timer, og klageren ville således have mulighed for at opholde sig på bopælen i 12 -12 1/2 time. Landsskatteretten fandt, at klageren kunne anses for at være på rejse, idet han havde haft en arbejds- og transporttid på ca. 13 timer".
 I Landsskatterettens kendelse af 13. november 2006 - j.nr. ..., blev klageren anset for at være på rejse i en situation, hvor arbejdstiden udgjorde 8 timer dagligt inkl. frokostpause, og hvor den samlede daglige transporttid til et af udstationeringsstederne ifølge Landsskatteretten var på 3 timer og 42 minutter. Klageren ville således have mulighed for at opholde sig på sin bopæl i 12 1/4 time.
 Landsskatterettens kontorindstilling af 23. august 2006 j.nr. ..., hvor Landsskatterettens kontor har indstillet, at klageren anses for at være på rejse vedrørende tre forskellige arbejdssteder, hvortil den samlede daglige transporttid udgør hhv. 3 timer og 2 minutter, 3 timer og 12 minutter og 4 timer og 10 minutter samtidig med, at klagerens arbejdstid udgjorde 8 timer og 24 minutter. Klageren ville således kunne være på bopælen 11 1/2 - 12 1/2 time.
 Det gøres derfor gældende, at 11-timers-reglen, der sætter en vejledende grænse ved selvvalgte rejser, ikke har samme centrale betydning for tjenesterejser. Overnatning ude ved tjenesterejser kan godt være nødvendigt selv om der måtte være "luft" i forhold til 11-timers reglen.
 I praksis har der endnu ikke været taget stilling til betydningen af, at lønmodtageren under tjenesterejse har befordret sig med offentlige transportmidler. Hvis landsretten kan tilslutte sig, at transport med tog kan lægges til grund ved vurderingen af, om det har været nødvendigt at overnatte ude, vil følgende udstationeringer allerede grundet 11-timers reglen nødvendiggøre overnatning ude: A: By-2, By-3, Holsterbro og By-5; B: By-3 og By-6.
 Kriterier ved bedømmelser af tjenesterejser
 De kriterier, der kan lægges vægt på ved afgørelsen af, om lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt., er bl.a. afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted, lønmodtagerens transportmuligheder, lønmodtagerens arbejdstid, arbejdets karakter, arbejdsgiverens beslutning om, at lønmodtageren skal overnatte på tjenestestedet og arbejdsgiverens øvrige instrukser angående arbejdet.
 Det følger af retspraksis, at der ved selvvalgte rejser skal lægges vægt på afstanden til bopælen sammenholdt med arbejdstiden. Dette må - uanset at afstanden ikke nævnes i 3. pkt - også gælde for lønmodtagere på tjenesterejse. Som beskrevet ovenfor bør vurderingen af afstanden sammenholdt med arbejdstiden være lempeligere for lønmodtageren på tjenesterejse end for lønmodtagere, der er på selvvalgt rejse, og for lønmodtageren på tjenesterejse må der derfor f.eks. kunne accepteres en kortere afstand og/eller en kortere arbejdsdag, end tilfældet er for lønmodtagere på selvvalgt rejse. Begrundelsen for, at det må forholde sig således, kan findes i selve tjenesterejsebegrebet: en lønmodtager, som er sendt på tjenesterejse, har ingen indflydelse på hvor og hvornår han skal arbejde på midlertidige arbejdssteder, og lønmodtageren kan derfor ikke på forhånd tage stilling til de forskellige forhold, som kan have betydning herfor.
 I den offentliggjorte praksis om selvvalgte rejser vurderes afstandens længde ikke kun på kilometer, men navnlig på hvor lang tid det ville tage at køre strækningen i bil. Ved tjenesterejser bør der foretages en mere konkret vurdering af afstanden, hvor der bl.a. lægges vægt på transporttiden med andre transportmidler end bil, såfremt lønmodtageren skulle have benyttet et andet transportmiddel end bil ved en daglig transport til arbejdsstedet.
 Såvel Højesteret som Østre Landsret synes indirekte at have tilkendegivet, at der ved tjenesterejse kan lægges vægt på transporttiden ved andre transportmidler end bil. Ligeledes har skattemyndighederne i Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit A.B.1.7.1 ... tilkendegivet, at det kan være relevant at lægge transporttiden med tog til grund. Det fremgår dog også heraf, at transporttiden med tog kun kan anvendes, hvis denne ikke væsentligt overstiger transporttiden i bil. Denne udtalelse må anses for såvel urimelig som uhensigtsmæssig, idet transporttiden med offentlige transportmidler i mange tilfælde vil være væsentligt længere end transporttiden med bil, f.eks. hvor der ikke er direkte forbindelse, eller hvor der er få afgange og ankomster.
 Såfremt en lønmodtager faktisk er i den situation, at arbejdsgiveren udsender den pågældende til tjeneste på et midlertidigt arbejdssted, og den pågældende lønmodtager kun har mulighed for at transportere sig til dette tjenestested ved brug af offentlige transportmidler, kan det ikke være afgørende for lønmodtagerens stilling, at der ikke er direkte offentlig transportforbindelse mellem det sted lønmodtageren bor, og det sted arbejdsgiveren har besluttet, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde. Det relevante forhold må være, hvorledes lønmodtageren konkret er stillet, og i en situation, hvor lønmodtageren faktisk skulle have anvendt offentlige transportmidler til transporten mellem bopæl og arbejdssted, kan det ikke komme lønmodtageren til skade, hvorledes den offentlige transport er planlagt. Lønmodtageren vil faktisk skulle bruge (og får løn for) den tid på transporten, som det nu engang tager, uanset hvor hurtigt det ville have været at køre i bil. Ved tjenesterejser, hvor medarbejderen ikke kan anvende bil til transport og dermed må anvende andre transportmuligheder, må det derfor være transporttiden med dette transportmiddel, sammenholdt med lønmodtagerens arbejdstid, der skal indgå i bedømmelsen af, om lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte hjemme på bopælen.
 Såfremt det ikke allerede på grund af transporttiden sammenholdt med arbejdstiden kan afgøres, at lønmodtageren er omfattet af rejsereglerne, skal der henses til, om der er andre konkrete forhold, der alligevel kan medføre, at lønmodtageren omfattes af rejsereglerne.
 Disse andre forhold kan bl.a. være arbejdets karakter, arbejdsgiverens instrukser til medarbejderen, herunder om arbejdsgiveren finder, at det er nødvendigt, at medarbejderen overnatter tæt på tjenestestedet. For en arbejdsgiver som H1, der har en væsentlig opgave i at reparere, vedligeholde og forbedre, er det særligt vigtigt, at de medarbejdere, der allokeres til disse opgaver er til stede ved hver arbejdsdags begyndelse. Ved udrejse - hvad enten det sker med bil eller tog eller anden transportform - er der altid en risiko for forsinkelser. Ved at udstationere sagsøgerne (med udrejse søndag) frem for at beordre dem til daglig ud- og hjemrejse elimineres risikoen for forsinkelser reelt, og dette burde i sig selv nødvendiggøre overnatning ude.
 Afbrydelse af tjenesterejsen
 (Angår alene A - By-1)
 Det følger ikke af dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 eller nugældende ligningslovs § 9 A, stk. 1, at en tjenesterejse afbrydes, såfremt lønmodtageren har fri i mere end 24 timer. Det følger derimod af såvel ligningsvejledningen som praksis på rejseområdet, at der skal foretages en vurdering af de konkrete forhold vedrørende bl.a. afstanden og arbejdstiden. Denne konkrete vurdering kan ikke tilsidesættes blot med henvisning til, at lønmodtageren har tjenestefri i 24 timer eller mere. Der skal derimod foretages en konkret vurdering af forholdene, herunder længden af tjenestefriheden.
 En lønmodtager med en almindelig arbejdstid på 8 timer vil have tjenestefri i 16 timer i døgnet. Når en lønmodtager utvivlsomt kan anses for at være på rejse, selvom lønmodtageren har tjenestefri i 16 timer, forekommer det urimeligt og usagligt, at en lønmodtagers rejse automatisk skulle afbrydes blot fordi, den tjenestefri periode forlænges med 8 timer.
 En forlængelse af den tjenestefri periode på 8 timer medfører ikke nødvendigvis, at lønmodtageren kan nå hjem til den sædvanlige bopæl, hvis afstanden hertil og forholdene i øvrigt gør dette umuligt. Forholdet må vurderes ud fra fuldstændig samme betragtninger, som gør sig gældende ved vurderingen af rejsen, når perioden med tjenestefri er kortere.
 Sammenfatning af argumentationen
 Rejsebegrebet omfatter, såvel efter dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 som nugældende ligningslovs § 9 A, både selvvalgte rejser og tjenesterejser, og afgørelsen af, om der foreligger en rejse i ligningslovens forstand, er ikke ens for de to typer af rejser.
 Ved tjenesterejser skal der i højere grad end ved selvvalgte rejser tages hensyn til konkrete og individuelle forhold vedrørende den enkelte lønmodtagers tjenesterejse, idet tjenestestedet og rejsens varighed suverænt fastlægges af arbejdsgiveren, uden at lønmodtageren kan have indflydelse herpå.
 Ved bedømmelsen af, om der foreligger en tjenesterejse, skal der bl.a. tages hensyn til transporttiden mellem det midlertidige tjenestested og den faste bopæl. Bedømmelsen af transporttiden skal ske ud fra det eller de transportmidler, lønmodtageren ville have benyttet, såfremt lønmodtageren faktisk havde transporteret sig dagligt mellem bopælen og tjenestestedet. Der kan derfor ikke lægges vægt på transporttiden i bil, såfremt lønmodtageren ikke ville have foretaget daglig transport i bil.
 Opgørelsen af transporttiden med andre befordringsmidler end bil skal ske ud fra de afgangs- og ankomsttider, der havde været relevant for lønmodtageren under hensyn til hans arbejdstider, såfremt han skulle have kørt frem og tilbage hver dag. Der kan ikke henses til, om rejsetiden med bil havde været væsentlig kortere, hvis faktum er, at lønmodtageren skulle have benyttet offentlige transportmidler ved daglig rejse til og fra bopælen.
 Hvis det ikke allerede på baggrund af transporttiden med det relevante transportmiddel sammenholdt med arbejdstiden kan konstateres, at lønmodtageren opfylder betingelserne for at være på rejse, skal der endvidere henses til andre forhold, herunder arbejdets karakter og arbejdsgiverens instruktioner angående arbejdet og overnatningen.
 Arbejdsgiverens interesse i at tilrettelægge arbejdet på en hensigtsmæssig og effektivt måde må ligeledes kunne tillægges betydning. Det gælder i særdeleshed såfremt daglig pendling i væsentlig grad udhuler den effektive arbejdstid, eller daglig pendling medfører et så betydeligt overarbejde, at dette vil være uforeneligt med arbejdsmiljølovens hviletidsbestemmelser eller reglerne om maksimal ugentlig arbejdstid på 48 timer, som følger af EU-direktiv 2003/88/EF .... Hertil kommer, at det for en arbejdsgiver som H1, der har en væsentlig opgave i at reparere, vedligeholde og forbedre, er særligt vigtigt, at de medarbejdere, der allokeres til disse opgaver, er til stede ved hver arbejdsdags begyndelse. Ved udrejse - hvad enten det sker med bil eller tog eller anden transportform - er der altid en risiko for forsinkelser. Ved at udstationere sagsøgerne (med udrejse søndag) frem for at beordre dem til daglig ud- og hjemrejse elimineres risikoen for forsinkelser reelt.
 Endelig må det kunne tillægges vægt, at arbejdsgiveren ved en tjenstlig befaling beordrer medarbejderen på rejse med overnatning, og medarbejderen, såfremt han mod arbejdsgiverens ønske tager hjem, muligvis kan risikere ansættelsesretlige sanktioner. Pålægget medfører således i sig selv, "at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl".
 Det klare udgangspunkt for medarbejderne i H1 var, at man skulle benytte tog ved transport til og fra udstationeringsstederne, og medarbejderne havde da også fået frikort til DSB af H1. Et argument om, at A blot kunne have anmodet om at blive fritaget for kravet om anvendelse af offentlige transportmidler forekommer illusorisk, idet et sådant argument vil underminere de almindeligt gældende regler for alle offentligt ansatte i Danmark. A husstand ejede endvidere kun en bil, og denne bil blev dagligt anvendt af hans hustru i embeds medfør. Under hensyntagen til disse to forhold havde A derfor ikke mulighed for at foretage daglig transport med bil til og fra tjenestestederne, og han skulle derfor utvivlsomt have transporteret sig med offentlige transportmidler.
 Herefter må det anses for urimeligt at opgøre rejsetiden mellem bopæl og tjenestested på baggrund af transporttiden i bil, da det ikke praktisk var muligt for A at anvende bil. Den daglige transport med offentlige transportmidler ville være på mellem ca. 3 og 12 timer, hvilket sammenholdt med en almindelig arbejdstid på 8 timer ville medføre, at A alene havde mellem ca. 4 og 13 timer til rådighed i hjemmet. Da A skulle møde allerede kl. 07.00 om morgenen, skulle han være taget af sted hjemme fra bopælen mellem kl. ca. 22.15 og 05.45 for at kunne møde til tiden på de pågældende arbejdssteder, og han ville ikke være hjemme igen før mellem kl. ca. 16.45 og 18.15.
 Det bør ikke være afgørende for vurderingen af, om A faktisk har overnattet ude, om der foreligger dokumentation herfor. Der henvises til Østre Landsrets dom, SKM2005.492.ØLR, hvor retten ikke fandt det nødvendigt, at en medarbejder ved metrobyggeriet kunne dokumenterer udgifter til overnatningen på arbejdsgiverens camp.
 Alene under henvisning til denne lange transporttid / korte tid på den sædvanlige bopæl, kan A ikke anses for at have haft reel mulighed for at overnatte hjemme, for så vidt angår udstationeringerne i By-6, By-2, By-3, By-4 og By-5.
 For så vidt angår udstationeringen i By-1 i perioden 12. maj kl. 19.00 til 14. maj kl. 07.00, må der henses til, at transporttiden med tog mellem bopælen og tjenestestedet ville udgøre i alt ca. 17 1/2 time ud af de 36 timer. Henset til, at A først ville være tilbage på sin bopæl den 12. maj ca. kl. 22.30 og allerede skulle forlade bopælen igen den 13. maj ca. kl. 17.30 og dermed kun ville kunne være på sin bopæl i ca. 18 timer, må det anses for urimeligt at forlange, at han skulle tage hjem. Det bør i denne sammenhæng tages i betragtning, at der ville være tale om en lang transporttid såvel før som efter opholdet på bopælen.
 Under hensyntagen til ovennævnte må A anses for at have været på tjenesterejse i ligningslovens forstand ved samtlige af de udstationeringer, A havde i 1999, og der skal derfor gives medhold i den principale påstand.
 I det omfang landsretten finder, at A var på tjenesterejse i ligningslovens forstand ved samtlige udstationeringer, men at han havde (delvist) frit logi til rådighed, skal der gives medhold i den subsidiære påstand.
 I det omfang landsretten ud fra en skønsmæssig bedømmelse måtte finde, at A alene var på tjenesterejse i ligningslovens forstand ved nogle af udstationeringerne, bør der gives medhold for så vidt angår de beløb, som er opgjort i revideret bilag 33 ... Beløbene for hver udstationering er sammenfattet nedenfor i afsnit 5.5.1.
 Det klare udgangspunkt for medarbejderne i H1 var, at man skulle benytte tog ved transport til og fra udstationeringsstederne, og medarbejderne havde da også fået frikort til DSB af H1. Da B i 1999 endvidere ikke ejede en bil og heller ikke havde rådighed over en bil, skulle han derfor med sikkerhed have anvendt offentlige transportmidler, såfremt han skulle have foretaget daglig transport mellem bopælen og tjenestestedet.
 Herefter må det anses for urimeligt at opgøre rejsetiden mellem bopæl og tjenestested på baggrund af transporttiden i bil, da det ikke praktisk var muligt for B at anvende bil. Den daglige transport ville være på mellem ca. 3 1/2 og 10 timer, hvilket sammenholdt med en almindelig arbejdstid på 8 timer ville medføre, at B alene havde mellem ca. 6 og 12 1/2 timer til rådighed i hjemmet. Da B skulle møde allerede kl. 07.00 om morgenen, skulle han være taget af sted hjemme fra bopælen mellem kl. ca. 23.00 og 05.15 for at kunne møde til tiden på de pågældende arbejdssteder, og han ville ikke være hjemme igen før mellem kl. ca. 16.00 og 18.00.
 B har overnattet på de forskellige udstationeringssteder, og der foreligger hotelregninger for stort set samtlige overnatninger. Det bør ikke være afgørende for vurderingen af, om B faktisk har overnattet ude, om der foreligger hotelregninger for samtlige nætter. Der henvises til Østre Landsrets dom, SKM2005.492.ØLR, hvor retten ikke fandt det nødvendigt, at en medarbejder ved metrobyggeriet kunne dokumentere udgifter til overnatningen på arbejdsgiverens camp.
 Under hensyntagen til ovennævnte må B anses for at have været på tjenesterejse i ligningslovens forstand ved samtlige af de udstationeringer, B havde i 1999, og der skal derfor gives medhold i den principale påstand.
 I det omfang landsretten ud fra en skønsmæssig bedømmelse måtte finde, at B alene var på tjenesterejse i ligningslovens forstand ved nogle af udstationeringerne, bør der gives medhold for så vidt angår de beløb, som er opgjort i revideret bilag 26 ... Beløbene for hver udstationering er sammenfattet nedenfor i afsnit 5.5.2.
 Opgørelse af påstanden
 Der er til sagen udarbejdet et hjælpebilag (revideret bilag 33, ..., hvoraf det fremgår, hvorledes As påstand er opgjort.
 Fradraget er opgjort på baggrund af As timeregistreringer og tjenesterejse-regninger. Det gøres samtidig gældende, at A var berettiget til at tage af sted fra bopælen på et sådant tidspunkt, at han ville være kommet frem senest kl. 22 aftenen før første arbejdsdag, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. juni 2005, SKM2005.297.LSR, ... Herved ville han have mulighed for at sove ca. 8 timer før første arbejdsdag. As fradrag skal herefter beregnes med udgangspunkt i følgende afrejsetidspunkter:
 søndag kl. 19.00 svarende til en rejsetid ca. 2 1/2 time.
 søndag kl. 18.00 svarende til en rejsetid ca. 3 1/2 time.
 søndag kl. 18.00 svarende til en rejsetid på ca. 3 1/2 time.
 søndag kl. 20.00 svarende til en rejsetid på ca. 2 time.
 For så vidt angår By-6 anerkendes det, at det ikke var strengt nødvendigt, at A tog af sted aftenen før første arbejdsdag, når han i øvrigt skulle overnatte ude hele ugen.
 Det bemærkes, at ud- og hjemrejsetidspunkter i revideret bilag 33 - for overskuelighedens skyld - er angivet til nærmeste hele time, idet fradraget beregnes pr. påbegyndt time. Fradragene for kost og logi kan opgøres som følger:
 5.624 kr.
 11.756 kr.
 15.539 kr.
 44.124 kr.
 Fradraget er opgjort på baggrund af B timeregistreringer og tjenesterejseregninger. Det gøres samtidig gældende, at B var berettiget til at tage af sted fra bopælen på et sådant tidspunkt, at han ville være kommet frem senest kl. 22 aftenen før første arbejdsdag, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. juni 2005, SKM2005.297.LSR ... Herved ville han have mulighed for at sove ca. 8 timer før første arbejdsdag. Bs fradrag skal herefter beregnes med udgangspunkt i følgende afrejsetidspunkter:
 søndag kl. 20.00 svarende til en rejsetid ca. 2 1/2 time.
 For så vidt angår By-7 og By-9 anerkendes det, at det ikke var strengt nødvendigt, at B tog af sted aftenen før første arbejdsdag, når han i øvrigt skulle overnatte ude hele ugen.
 Det bemærkes, at ud- og hjemrejsetidspunkter i revideret bilag 26 - for overskuelighedens skyld er angivet til nærmeste hele time, idet fradraget beregnes pr. påbegyndt time. Fradragene for kost opgøres som følger:
 24.121 kr.
 A og B har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse hermed og har endvidere anført, at de afgivne parts- og vidneforklaringer støtter, at de har overnattet ved arbejdspladserne de dage, der ønskes fradrag for. De har i første række gjort gældende, at begrebet rejseudgifter i ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt. skal fortolkes i overensstemmelse med tjenesterejseaftalen. De har i anden række gjort gældende, at de konkret ikke har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæle. Det er i den forbindelse den faktiske rejsetid med tog, der skal lægges til grund. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for at anvende en fiktiv rejsetid i bil, navnlig ikke når anvendelse af offentlige transportmidler er foreskrevet af arbejdsgiveren. For så vidt angår spørgsmålet om afbrydelse af As tjenesterejse den 12. maj 1999 vil det være i strid med 48-timers reglen, hvis han skulle rejse hjem, da rejsetid anses som arbejdstid. Det bestrides, at A har fået stillet logi til rådighed af H1.
 Skatteministeriet har i sit påstandsdokument vedrørende A bl.a. anført:
 Der er enighed mellem parterne om beregningen af fradragene, jf. dog straks i det følgende om By-1.
 Det er ikke bestridt, at sagsøgeren generelt har ret til fradrag i forbindelse med arbejdet i By-1. Landsskatteretten har godkendt fradrag for arbejdet her bortset fra en periode fra den 12. maj 1999 kl. 22.00 til den 14. maj kl . 04.00. Retssagen vedrører alene den skattemæssige behandling af den tjenestefri periode.
 Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for at foretage fradrag for rejseudgifter i henhold til ligningsloven § 9, jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, i forbindelse med, at han i 1999 midlertidigt gjorde tjeneste forskellige steder i Danmark.
 Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han i forbindelse med udstationeringerne ikke har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl. Det gøres således gældende, at sagsøgeren ud fra en samlet vurdering af hans forhold, herunder navnlig afstanden mellem bopæl og tjenestested, transporttid, arbejdsforhold og arbejdstid, ikke har været afskåret fra at overnatte på bopælen.
 Der stilles efter praksis høje krav til lønmodtagere om, at der i skattemæssig henseende skal overnattes på den sædvanlige bopæl, hvis det overhovedet er muligt, selv om det måtte være upraktisk, langt og dyrt i transportomkostninger at tage hjem hver dag.
 For såvel selvvalgte rejser som tjenesterejser beror afgørelsen af, om der med rette kan rejses krav om fradrag for rejseudgifter, på en samlet, konkret vurdering af arbejdstagerens faktiske forhold med udgangspunkt i en objektiv bedømmelse af den tid, der på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdsplads vil medgå til transport.
 Det bestrides, at der ved tjenesterejser i forhold til selvvalgte rejser "skal foretages en mere subjektiv og konkret vurdering" af den enkelte lønmodtagers forhold, samt at der ikke skulle kunne stilles "samme strenge krav til bedømmelsen af den fysiske afstand" mellem bopælen og den midlertidige arbejdsplads ...
 Hvorvidt lønmodtageren er på tjenesterejse eller selvvalgt rejse kan ikke tillægges den betydning, sagsøgeren lægger op til. Det afgørende er i begge tilfælde, om lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Ved denne vurdering har afstanden mellem bopælen og det midlertidige tjenestested i begge tilfælde væsentlig betydning.
 Det gøres gældende, at skattemyndighederne med rette har lagt vægt på transporttiden bil, i hvert fald hvor den samlede transporttid inkl. ventetid med tog væsentligt overstiger transporttiden med bil.
 Hertil kommer, at sagsøgeren i 1999 ejede en bil og i den relevante periode efter sagsøgtes opfattelse havde mulighed for i fuldt eller væsentligt omfang at benytte bilen i forbindelse med, at han gjorde tjeneste ved de midlertidige arbejdssteder, jf. nærmere nedenfor i afsnittet om sagsøgerens dokumentationspligt.
 Ligningslovens dagældende § 9, stk. 5, stiller strenge krav om, at en lønmodtager ikke må have haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Dette må opfattes som et objektivt kriterium, hvori kan inddrages afstand, arbejdstid m.v., men som overvejende hovedregel ikke den valgte transportform, idet der ikke bør kunne opnås en bedre skattemæssig retsstilling ved fravalg af den bil, han ejede og i fuldt eller væsentligt omfang kunne benytte. Det bestrides, at der i denne sag foreligger sådanne særlige arbejdsmæssigt betingede forhold, at transporttiden med tog kan lægges til grund.
 Som det fremgår af ... støttebilag, havde sagsøgeren ved benyttelse af bil som transportmiddel mellem sin bopæl og tjenestestederne mulighed for at opholde sig på sin bopæl i mellem 12 timer og 52 minutter og 14 timer og 42 minutter, idet der bortses fra By-1.
 Det fremgår endvidere, at der i alle tilfælde undtagen By-6 er meget stor forskel på den samlede rejsetid med bil og tog.
 Det bestrides videre, at retspraksis er udtryk for, at der er indført en generel og ufravigelig regel om, at lønmodtagere skal have mulighed for at opholde sig på deres bopæl i 11 timer. Det bemærkes hertil, at sagsøgeren, hvis han benyttede tog til daglig transport, havde mulighed for at opholde sig på sin bopæl i over 11 timer ved udførelse af arbejde i By-6 ...
 Sagsøgeren anfører i revideret replik af 4. juli 2006, side 3, 1. afsnit, at rejsetiden mellem bopælen og hans faste tjenestested i Århus udgør 1 time og 5 minutter, dvs. 2 timer og 10 minutter ud og hjem. Transporttiden med bil udgjorde ca. 58 minutter frem og tilbage
 Det gøres på baggrund af arbejdstilsynets praksis ... gældende, at i hvert fald de første 58 minutter af sagsøgerens daglige transporttid, såfremt rejsetiden med bil lægges til grund, og 2 timer og 10 minutter, hvis rejsetiden med tog lægges til grund, skal anses for hviletid ved bedømmelsen af, om sagsøgeren kunne overholde bestemmelsen i arbejdsmiljølovens § 50.
 Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at H1 gav ham et tjenstligt pålæg om at overnatte ude i forbindelse med arbejdet ved de midlertidige tjenestesteder, hvilket understøttes af tjenesterejseafregningerne, hvor der under punktet "Soverum anvist af H1" er svaret "Nej", ... Dette understøttes af H1s besvarelse af sagsøgtes spørgsmål 1.
 Af Tjenesterejseaftalen 1999, § 26 ... fremgår, at tjenestestedet under hensyntagen til den ansattes ønsker afgør, om der skal overnattes på det midlertidige tjenestested eller foretages daglige tjenesterejser dertil.
 Såfremt sagsøgeren kan godtgøre, at der faktisk er udstedt påbud om overnatning, gøres det hertil gældende, at dette ikke kan tillægges betydning, idet pålægget ikke har været arbejdsmæssigt begrundet. En arbejdsgivers eventuelle pålæg om overnatning, som ikke er nødvendiggjort af den ansattes arbejdsopgaver, kan med andre ord ikke udvide ligningslovens fradragshjemmel, jf. SKM2006.482.ØLR. Sagsøgeren har ikke påvist, at det på grund af arbejdet var nødvendigt at overnatte ved de midlertidige tjenestesteder.
 Der er grund til at understrege, at Tjenesterejseaftalen fra 1995, såvel som aftalen fra 1999, ikke - som sagsøgeren synes at antage kan hjemle krav på fradrag eller i øvrigt sidestilles med ligningslovens regler. Aftalerne angår den fagretlige relation mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og kan ikke tillægges betydning ved fortolkningen af, om en godtgørelse eller et fradrag er materielt berettiget i skattemæssig henseende. Her er alene ligningsloven afgørende.
 Der er derfor intet grundlag for at fortolke ligningsloven i overensstemmelse med Tjenesterejseaftalens regler, idet aftalen ligesom alle andre fagretlige regler i skattemæssig henseende fuldt og helt må indrette sig efter ligningsloven, jf. herved cirkulære om tjenesterejseaftalen 1999, side 1 ... Af samme årsag er sagsøgerens henvisning til den såkaldte "1-times-regel irrelevant. Der kan i den forbindelse yderligere henvises til statsrevisorernes beretning 07/2004 om administration af indenlandske tjenesterejser, der tydeligt viser sondringen mellem de fagretlige og skattemæssige regler, jf. f.eks. side 7, 14 og 29 ..., samt til H1Xs Personalecirkulære nr. 1/2004 ...
 Det bestrides, at sagsøgeren i henhold til H1s udstationeringsregler nødvendigvis skulle befordre sig med offentlig transport. Reglerne herom var indeholdt i tjenesterejseaftalen 1999, § 10 ... og Vejlederen ... Sagsøgeren har ikke godtgjort, at han ikke kunne opnå tilladelse til at benytte privat transportmiddel. Det gøres endvidere gældende, at de nævnte regler, i lighed med, hvad der gælder for pålæg om overnatning, jf. ovenfor, ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om sagsøgeren er på rejse i den dagældende ligningslovs forstand, medmindre der foreligger en særlig, tvingende arbejdsmæssig begrundelse for kravet om benyttelse af offentlig transport. Det bestrides, at der skulle foreligge en sådan begrundelse.
 Det bestrides, at det af økonomiske årsager ikke ville have været praktisk muligt for sagsøgeren at anvende bil. Det ligger fast, at sagsøgeren ville have ret til befordringsfradrag, såfremt han fraskrev sig retten til at benytte frikort til offentlig transport, jf. TfS 1994.68.
 Det bestrides videre, at risikoen for forsinkelser ved benyttelse af offentlig transport skulle gøre det nødvendigt for sagsøgeren at overnatte ved de midlertidige arbejdssteder. Sagsøgeren har trods sagsøgtes opfordring ikke ønsket at fremlægge dokumentation for, hvad forsinkelserne faktisk var på strækningerne på de relevante tidspunkter, ligesom sagsøgeren intet har oplyst om, hvad en forsinkelse i givet fald ville indebære for arbejdets udførelse.
 At det som følge af de overenskomstmæssige eller andre krav kunne være omkostningsfyldt eller have andre konsekvenser for H1, såfremt sagsøgeren rejste hjem hver dag, har ingen betydning for sagen, jf. SKM2006.482.ØLR.
 Det påhviler sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt, herunder fremlægge fyldestgørende dokumentation for, at der faktisk er overnattet ved de midlertidige arbejdssteder. Som følge heraf kan det alene komme sagsøgeren til skade, at et antal hotelregninger m.v. ikke måtte kunne fremskaffes.
 Det bestrides, at H1Xs attestation i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse, ..., kan anses for en bekræftelse af, at han reelt overnattede ude. Det fremgår generelt af Rapport om H1Xs undersøgelse af de ledelsesmæssige aspekter ved skattesagen, ..., at H1X kun i meget begrænset omfang har kontrolleret, at der faktisk blev overnattet ved tjenestestedet. Landsskatteretten fandt i nærværende sag netop med henvisning til, at der ikke var ført fornøden arbejdsgiverkontrol, at sagsøgeren ikke opfyldte betingelser for skattefrit at modtage rejsegodtgørelse ...
 Til støtte for, at sagsøgeren ikke har overnattet henvises til tjenesterejseafregningerne ... hvoraf fremgår, at H1 ikke havde anvist soverum, hvilket bekræftes af H1s besvarelse af sagsøgtes spørgsmål 1.
 Sagsøgeren ejede som nævnt en bil i 1999 og der er ikke grundlag for at antage, at han ikke på noget tidspunkt anvendte denne. Dette gælder navnlig vedrørende tjenestestederne By-6 og By-2, der lå i en afstand af kun 51 henholdsvis 40 kilometer fra sagsøgerens bopæl.
 Sagsøgeren har oplyst, at bilen dagligt blev anvendt af hans hustru, TA, i forbindelse med hendes arbejde på G1 Skole. Det bemærkes herved, at afstanden mellem ægteparrets bopæl og TAs arbejdsplads kun udgør 5,1 km., hvilket anslået kan tilbagelægges på 19 minutter på cykel, ...
 Det gøres gældende, at den ... fremlagte skrivelse ikke udgør dokumentation for, at sagsøgeren ikke har benyttet bilen til daglig transport mellem bopælen og arbejdsstederne. Der må herved henses til, at det af skrivelsen fremgår, at bilen i 1999 skønsmæssigt har kørt 17.358 km, hvilket fordelt på 220 arbejdsdage svarer til 72,7 km. om dagen med fradrag af hustruens kørsel. Det følger endvidere af skrivelsen, at sagsøgerens hustru ikke anvendte egen bil til kørsel for arbejdspladsen i maj, juli, august og september 1999, idet hun ikke fik udbetalt kørselsgodtgørelse for disse måneder.
 Oplysningerne ... om TAs kørsel for arbejdspladsen viser tydeligt, at kørslen har haft et yderst begrænset omfang og alene har fundet sted tre dage i den relevante periode. Det drejer sig for det første om den 6. maj 1999 på hvilket tidspunkt sagsøgeren gjorde tjeneste i By-1, hvor fradragsretten kun bestrides for en tjenestefri periode fra 12-14. maj. For det andet kørte hun som led i tjenesten den 27. september 1999, hvor sagsøgeren gjorde tjeneste i By-4 og endelig den 4. oktober 1999, hvor sagsøgeren arbejdede i By-5. Det kan således konstateres, at TAs tjenestekørsel forekom meget sjældent og ikke i forbindelse med, at sagsøgeren udførte arbejde i By-6, By-2 og By-3, hvor afstanden til bopælen var kortest, jf. støttebilaget.
 Endelig bemærkes, at sagsøgeren i indkomståret 1999 ifølge skatteforvaltningens afgørelse ... havde et mindre landbrug med en besætning bestående af 4 heste. På www. krak.dk er sagsøgeren i dag registeret under adressen på ..., som gårdejer A.
 Henset til oplysningerne om bilens kørsel i 1999, afstanden mellem bopælen og TAs arbejdsplads, samt den beskedne kørsel for arbejdsgiveren, og under hensyntagen til, at sagsøgerens samlede rejsetid med bil bortset fra By-1 har varieret fra 1 time og 18 minutter til 3 timer og 8 minutter, jf. støttebilaget, påhviler der sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at han faktisk har overnattet ved de midlertidige arbejdssteder og ikke i fuldt eller væsentligt omfang har benyttet bil til daglig transport. Dette gælder særlig i forhold til By-6 og By-2. Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke løftet denne bevisbyrde og således ikke har godtgjort, at han faktisk overnattede ved de midlertidige arbejdssteder.
 Det gøres gældende, at sagsøgeren, såfremt retten finder, at han har løftet bevisbyrden for, at han faktisk har overnattet ved de midlertidige tjenestesteder, ikke er berettiget til fradrag for logiudgifter. Det må i givet fald lægges til grund, at han har overnattet vederlagsfrit i en togvogn/skurvogn, der er stillet til rådighed af H1.
 Det bestrides, at der i denne sammenhæng kan lægges vægt på, at der af de fremlagte tjenesterejseafregninger ... er svaret "Nej" under punktet "Soverum anvist af H1". Det bestrides videre, at der kan lægges afgørende vægt på, at H1 til besvarelse af sagsøgtes spørgsmål i har oplyst, at der ikke blev stillet overnatningsfaciliteter til rådighed for sagsøgeren i den omhandlede periode.
 Det afgørende er efter sagsøgtes opfattelse ikke, om der formelt er stillet overnatningsfaciliteter til rådighed for sagsøgeren, men at han faktisk har haft mulighed for at benytte arbejdsgiverens ejendom til overnatning. Dette kan kun være sket med arbejdsgiverens accept eller stiltiende samtykke.
 Sagsøgeren bekræfter i den reviderede replik af 4. juli 2006, side 1, pkt. 2, at H1 arrangerede overnatningsmulighed for sagsøgeren i forbindelse med de i sagen omhandlede rejser.
 Det bestrides, at overnatningsfaciliteterne skulle være af en sådan karakter, at de ikke kan sidestilles med frit logi. Der er ikke grundlag for at opstille særlige kvalitetskrav el.lign. i forbindelse med det frie logi, der anvises eller faktisk stilles til rådighed til en arbejdstagers overnatning.
 Det må i overensstemmelse med H1s besvarelse af sagsøgtes spørgsmål 6 lægges til grund, at der blandt de ansatte i 1999 i et ikke ubetydeligt omfang har fundet overnatning sted i togvogne/skurvogne.
 Det bemærkes, at logiudgiften for perioden 15/11-99 - 19/11-99 og 22/11-99 -26/11-99 er beregnet for 5 døgn, selvom der kun er overnattet 4 døgn. Fradraget skal derfor reduceres med kr. 194.
 Det bemærkes endvidere, at sagsøgeren ikke fik udbetalt logigodtgørelse for september og oktober måned 1999, hvor sagsøgeren indtil den 10. september gjorde tjeneste i By-3 og fra den 12. september i By-4 og By-5, jf. bilag 3. De sidstnævnte tjenestesteder lå i en afstand af 98 henholdsvis 105 kilometer fra sagsøgerens bopæl og dermed, bortset fra By-1, væsentligt længere end de øvrige tjenestesteder, jf. støttebilaget. Det skal endvidere fremhæves, at der på tjenesterejseregninger - bortset netop fra september og oktober måned - særligt med håndskrift er anført "ikke anvist". Det gøres på den baggrund gældende, at H1 i hvert fald i september og oktober måned 1999 stillede frit logi til rådighed for sagsøgeren, og at hans eventuelle fradrag for logi derfor skal reduceres med det påståede antal overnatninger fra onsdag den 1. september til torsdag den 28. oktober 1999, dvs. i alt 39 overnatninger eller kr. 3.783,-, ...
 Det skal understreges, at disse bemærkninger ikke er udtryk for, at sagsøgte anerkender, at sagsøgeren faktisk overnattede.
 Det gøres gældende, at det ikke har været umuligt for sagsøgeren at overnatte på sin bopæl i den tjenestefri periode fra den 12. maj kl. 19.00 til den 14. maj kl. 07.00, hvor sagsøgeren atter skulle møde på arbejde i By-1. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det ikke ville være muligt for ham at overnatte på sin sædvanlige bopæl i perioden.
 Der er godkendt fradrag for denne udstationering, bortset fra tidsrummet fra den 12. maj kl. 22.00 indtil den 14. maj 1999 kl. 04.00, dvs. en periode på 1 døgn og 6 timer. Det gøres gældende, at denne beregning af fradraget - hvorved der er lagt vægt på rejsetiden med bil - er korrekt.
 Finder retten, at der skal lægges vægt på transporttiden med tog, anerkendes det, at sagsøgeren kun har haft mulighed for at opholde sig på sin bopæl fra den 12. maj kl. 22.52 indtil den 13. maj kl. 17.17. Herved reduceres den ikke fradragsberettigede periode til 18 timer, hvorved sagsøgeren udover det allerede indrømmede fradrag har ret til kr. 135,-, der er medtaget i sagsøgtes subsidiære påstande.
 Sagsøgte har i stedet for en påstand om hjemvisning til ligningsmyndigheden nedlagt to subsidiære påstande, der får relevans, hvis landsretten finder, at sagsøgeren ikke har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl, jf. den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, og samtidig finder det godtgjort, at sagsøgeren faktisk har overnattet ved de midlertidige arbejdssteder.
 Forskellene mellem beløbsangivelserne i parternes påstande skyldes uenigheden vedrørende retten til fradrag for logiudgifter generelt og kost- og logiudgifter for By-1 og By-6. Selve beregningen af fradragene er der derimod ikke tvist om.
 Til den subsidiære påstand bemærkes følgende
 Såfremt retten lægger vægt på transporttiden med tog og finder det godtgjort, at sagsøgeren overnattede ved tjenestestederne, bestrides det ikke, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for rejseudgifter i forbindelse med, at han har udført arbejde ved By-2, By-3, By-4 og By-5, hvor det i givet fald kun har været muligt for sagsøgeren at opholde sig på sin bopæl i mellem 3:54 og 6:52 timer i døgnet ...
 Det gøres gældende, at det ikke har været umuligt for sagsøgeren at overnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med arbejdet i By-6, hvor sagsøgeren ved benyttelse af tog til daglig transport havde mulighed for at opholde sig på sin bopæl i 12:50 timer i døgnet, ... Efter sagsøgtes opfattelse er sagsøgeren ud fra den -restriktive -praksis om fradrag for rejseudgifter klart ikke berettiget til fradrag, jf. f.eks. SKM2006.482.LR, SKM2005.492.ØLR samt SKM2006.340.LSR.
 Det bestrides, at de øvrige forhold, sagsøgeren har henvist til, herunder det hævdede pålæg om overnatning, krav om benyttelse af offentlige transportmidler, risikoen for forsinkelser og de økonomiske konsekvenser af daglig transport, i sig selv eller ud fra en samlet vurdering kan føre til, at sagsøgeren ikke har haft mulighed for at overnatte på bopælen, jf. nærmere ovenfor.
 Til den mere subsidiære påstand bemærkes særligt følgende
 Påstanden er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at sagsøgeren også for By-6 i det hele opfylder fradragsbetingelserne, og vedrører således kun den præcise beregning af fradraget for kost og småfornødenheder. Det gøres herved gældende, at fradragene skal beregnes som anført i den mere subsidiære påstand.
 Skatteministeriet har i sit påstandsdokument vedrørende B gjort de samme anbringender gældende. Særligt vedrørende B er anført bl.a.:
 Der er i det væsentlige enighed om beregningen af fradraget. Bortset fra en mindre uoverensstemmelse vedrørende By-6 er spørgsmålet alene, om fradraget for By-8 skal beregnes fra søndag aften eller mandag morgen.
 Som det fremgår af det vedhæftede støttebilag havde sagsøgeren ved benyttelse af bil som transportmiddel mellem bopæl og tjenestestederne mulighed for at opholde sig på sin bopæl i mellem 12 timer og 42 minutter og 14 timer og 16 minutter.
 Det fremgår endvidere, at der i alle tilfælde er stor forskel på den samlede rejsetid med bil og tog, særligt for så vidt angår By-3 og By-6, hvor differencen udgør 6:58 henholdsvis 4:16 timer.
 Det bestrides ikke, at sagsøgeren faktisk har overnattet ved de midlertidige tjenestesteder i det omfang, der er fremlagt hotelregninger, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at han har overnattet i en nærmere angivet periode.
 Det gøres gældende, at de ... fremlagte hotelregninger vedrørende overnatning på Hotel G2 i april 1999, samt i By-6 i uge 40, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradragene på kr. 3.275,-, henholdsvis kr. 1.310,-, ... Det bemærkes herved, at det af tjenesterejseafregningerne for disse perioder ikke fremgår, at H1 havde anvist soverum ...
 Det bestrides endvidere, at det i bilag 4 fremlagte vedrørende overnatning på Hotel G4 i forbindelse med udførelse af arbejde ved By-3 og By-9 udgør tilstrækkelig dokumentation for, at der faktisk er overnattet her. Det fremgår ikke af de fremlagte fakturaer, hvem der har overnattet og i hvilken periode. Sagsøgeren er således ikke berettiget til fradrag på kr. 4.788, henholdsvis kr. 2.394,-, ...
 Det bestrides endelig, at sagsøgeren overnattede på Hotel G2 den 15. august 1999 i forbindelse med arbejdet ved By-8. Det fremgår af hotelregningen af 20. august 1999 ... at sagsøgeren først overnattede fra mandag den 16. august. Sagsøgeren har beregnet fradraget for denne uge med kr. 1.310,-, ... med søndag kl. 19.00 som afrejsetidspunkt. Det gøres gældende, at dette fradrag allerede på grund af manglende dokumentation for overnatning skal reduceres med kr. 11,30 pr. time fra kl. 19.00 indtil det tidspunkt fra hvilket retten måtte finde, at sagsøgeren mandag den 16. august om morgenen er berettiget til fradrag for rejseudgifter.
 Sammenfattende gøres det særligt gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at han i 1999 faktisk har overnattet i By-7 i april (kr. 3.275,-), By-6 i uge 40 (kr. 1.310,-), By-3 (kr. 4.788,-), samt By-9 (kr. 2.394), i alt kr. 11.767,-. Herudover skal fradrages reduceres for By-8 som anført.
 Det bemærkes, at sagsøgtes subsidiære påstande hviler på den forudsætning, at sagsøgeren opfylder betingelserne for at fradrag rejseudgifter. Såfremt retten finder, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at der er overnattet i de nævnte tilfælde, skal de beløb, der er indeholdt i de subsidiære påstande, reduceres med de netop anførte beløb.
 Såfremt retten lægger vægt på transporttiden med tog og finder det godtgjort, at sagsøgeren overnattede ved tjenestestederne, bestrides det ikke, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for rejseudgifter i forbindelse med, at han har udført arbejde ved By-3 og By-6, hvor det i givet fald kun har været muligt for sagsøgeren at opholde sig på sin bopæl i maksimalt 5:44, henholdsvis 8:26 timer i døgnet ...
 Der er enighed om beregningen af fradraget for By-3. Fradraget for arbejdet i By-6 i uge 40 skal beregnes fra søndag kl. 18:54 til fredag kl. 15:18, hvilket giver et fradrag på i alt 4 døgn og 21 timer, kr. 1.321,-.
 Det gøres gældende, at det ikke har været umuligt for sagsøgeren at overrnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med udstationeringerne i By-7, By-8 og By-9, hvor sagsøgeren ved benyttelse af tog til daglig transport havde mulighed for at opholde sig på sin bopæl i 11:31/12:38, 11:20 henholdsvis 11:52 timer i døgnet ... Efter sagsøgtes opfattelse er sagsøgerren ud fra den restriktive - praksis om fradrag for rejseudgifter klart ikke berettiget til fradrag, jf. f.eks. SKM2006.482.ØLR SKM2005.492.ØLR samt SKM2006.340.LSR.
 Påstande er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at sagsøgeren i det hele opfylde fradragsbetingelserne, og vedrører således kun den præcise beregning af fradraget for kost og småfornødenheder. Det gøres herved gældende, at fradragende skal beregnes som anført i den mere subsidiære påstand.
 Vedrørende fradragene for By-3 og By-6 henvises til bemærkningerne ovenfor.
 Der er enighed om, at fradragene for By-7 og By-9 skal beregnes ... med kr. 11.699,- henholdsvis kr. 2.394,-.
 Det bestrides, at sagsøgeren i forbindelse med arbejdet ved By-8, kan beregne fradraget allerede fra søndag aften kl. 19:00. Sagsøgeren skulle møde mandag morgen kl. 07:00, hvilket medførte, at han måtte tage hjemmefra ca. kl. 04:38 og ville være i By-8 kl. 06:16. Det har således ikke været nødvendigt for sagsøgeren at overnatte ved arbejdsstede om søndagen, hvorfor fradraget skal beregnes fra mandage kl. 04:38. Om fredagen, hvor sagsøgeren havde fri kl. 12:00, kunne han tidligst tage toget kl. 12:53, og ville være hjemme omkring kl. 14:18. Sagsøgeren ville således være på rejse fra mandag kl. 04:38 til fredag kl. 14:18. Dette giver et ugentligt fradrag på 4 døgn og 10 timer, dvs. kr. 1.197,- pr. uge, i alt kr. 3.591,- for de tre uger.
 Skatteministeriet har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse hermed og har endvidere anført, at hverken lovens ordlyd eller forarbejder giver grundlag for at sondre mellem rejsebegrebet omfattet af i ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt. om selvvalgte rejser og rejsebegrebet omfattet af 3. pkt. om tjenesterejser. Betingelsen for skattefrihed eller fradrag er i begge tilfælde, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, hvilket er et strengt krav. Der skal foretages en selvstændig skatteretlig vurdering, og det er ikke tilstrækkeligt, at den ansatte og arbejdsgiveren er enige om, at det er nødvendigt at overnatte på arbejdsstedet. Skatteministeriet er enig i, at den ansatte som udgangspunkt har krav på en daglig hviletid på 11 timer, men ved vurderingen heraf skal der tages hensyn til transporttiden i bil, idet det vil føre til vilkårlighed, hvis der skal gøres forskel på ansatte med og uden adgang til bil. Det er ikke afgørende i skattemæssig henseende, at arbejdsgiveren som udgangspunkt foreskriver brug af tog.
 Den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 om ændring af statsskatteloven, ligningsloven og andre love. Det fremgår af lovforslaget, Folketingstidende 1996-1997/1, tillæg A, spalte 2546 ff, at forslaget gik ud på at ophæve de særlige regler for rejsegodtgørelse til personer, der udfører offentlige hverv, således at der kom til at gælde samme regler som for ansatte i private virksomheder. Der er ikke i lovens tekst eller forarbejder holdepunkter for, at man tilsigtede, at det skatteretlige rejsebegreb skulle svare til de ansættelsesretlige regler, der fremgik af Finansministeriets cirkulære om tjenesterejseaftalen og Personaleadministrativ Vejledning. Der skal således foretages en selvstændig bedømmelse af, om A og Bs rejser for H1 kan anses for rejser i skatteretlig henseende.
 Der er enighed om, at spørgsmålet om A og Bs ret til fradrag for udokumenterede udgifter til kost og logi skal afgøres efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, 3. punktum, og at det kan lægges til grund, at de midlertidigt af deres arbejdsgiver var udsendt til et andet arbejdssted end deres sædvanlige arbejdsplads. Det afgørende for bedømmelsen bliver herefter, om disse udsendelser medførte, at de ikke havde mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæle.
 Det lægges til grund, at de har haft en normal arbejdstid fra kl. 7.00 til kl. 15.00, dog til kl. 12.00 om fredagen. Arbejdets omfang har således ikke i sig selv været til hinder for, at de kunne overnatte på bopælene.
 Ved beregningen af transporttiden mellem hjemmet og arbejdsstedet skal der i skattemæssig henseende tages udgangspunkt i den korteste transporttid med sædvanligt transportmiddel. Det indebærer i disse sager, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, der i de foreliggende tilfælde er væsentlig kortere end i tog. Det kan ikke føre til et andet resultat, at såvel A som B havde arrangeret sig således, at de ikke havde adgang til at benytte bil til daglig transport, eller at offentlig transport med tog som udgangspunkt var foreskrevet af arbejdsgiveren. Den daglige transporttid varierer herefter mellem 1 time og 18 minutter og 3 timer og 18 minutter, når der bortses fra As tjensterejser til By-1. A og B har efter denne beregning sammenholdt med deres arbejdstider kunnet være hjemme i mere end 12 timer mellem de enkelte arbejdsperioder. Det kan ikke lægges til grund, at de har haft pligt til at stå til rådighed for arbejdsgiveren på arbejdsstederne uden for arbejdstiden, eller at der på grund af arbejdets karakter skal indregnes ekstra tid for at begrænse risikoen for forsinkelser. Landsretten finder derfor, at de har haft mulighed for at overnatte hjemme. Tilsvarende gælder for så vidt angår afbrydelsen af As tjenesterejse til By-1 fra den 12. maj 1999 kl. 19:00 til den 14. maj 1999 kl. 7:00.
 Sagen har haft principiel karakter og er vundet af Skatteministeriet. Ingen af sagens parter skal derfor betale sagsomkostninger til den anden part.